Многие государственные (муниципальные) учреждения осуществляют деятельность по выполнению государственного (муниципального) задания и деятельность, приносящую доход, что предполагает выплату заработной платы сотрудникам за счет разных источников финансирования. Могут возникнуть вопросы, как правильно это сделать: как произвести удержания, исчислить налоги, страховые взносы и отразить указанные операции в бухгалтерском учете. Рассмотрим данные вопросы в статье.

В государственных (муниципальных) учреждениях физической культуры и спорта системы оплаты труда устанавливаются с учетом следующих нормативных правовых актов:

- Постановления Правительства РФ от 05.08.2008 N 583 "О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных и казенных учреждений";

- Приказа Минспорттуризма РФ от 06.07.2009 N 470 "О введении новых систем оплаты труда работников федеральных бюджетных учреждений, подведомственных Министерству спорта, туризма и молодежной политики Российской Федерации";

- Приказа Минздравсоцразвития РФ от 29.12.2007 N 822 "Об утверждении Перечня видов выплат компенсационного характера в федеральных бюджетных, автономных казенных учреждениях";

- Приказа Минздравсоцразвития РФ от 29.12.2007 N 818 "Об утверждении Перечня видов выплат стимулирующего характера в федеральных бюджетных, автономных казенных учреждениях".

Окончательно системы оплаты труда устанавливаются локальным нормативным актом учреждения. Необходимо учитывать, что заработная плата работников не может быть меньше МРОТ (п. 1.6 Примерного положения ).

Зарплата в учреждениях состоит из базовой, компенсационной и стимулирующей частей.

Примечание. С 1 января 2014 года МРОТ в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.12.2013 N 336-ФЗ равен 5 554 руб.

Размеры и условия осуществления выплат стимулирующего характера устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами. Максимальный размер выплат стимулирующего характера не ограничивается. С 1 января 2010 года в сфере физической культуры и спорта на выплаты стимулирующего характера рекомендуется направлять не менее 30% фонда оплаты труда.

Каждое учреждение должно руководствоваться собственным положением по оплате труда. В названном документе должны быть предусмотрены особенности начисления и выдачи заработной платы как за счет субсидий на выполнение государственного задания КВФО 4, так и за счет средств от приносящей доход деятельности КВФО 2.

Работникам бухгалтерской службы приходится выполнять значительный объем работ, когда идет речь о расчете и выплате зарплаты за счет разных источников финансирования. Это связано с тем, что, с одной стороны, данные расчеты должны производиться отдельно, поскольку в бухгалтерской отчетности согласно Инструкции N 33н , например, в отчете об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) доходы и расходы отражаются по каждому КВФО. С другой стороны, при составлении налоговой отчетности и отчетности во внебюджетные фонды (ПФР и ФСС) необходимо складывать все произведенные начисления в пользу работников, и неважно, за счет каких источников финансового обеспечения деятельности учреждения они произведены.

Документальное оформление

С работником, оплата труда которого производится за счет разных источников финансирования, должны быть соответствующим образом оформлены трудовые отношения. Это может быть как основной трудовой договор, так и трудовой договор с совместителем. В рамках основного трудового договора тоже могут быть предусмотрены постоянные выплаты за счет разных источников финансирования. Например, в трудовом договоре с руководителем ГМУ и главным бухгалтером может быть предусмотрена ежемесячная выплата в процентном отношении от доходов, полученных от внебюджетной деятельности за предыдущий квартал. Если сотрудники периодически привлекаются к выполнению работ, оказанию услуг по приносящей доход деятельности, с ними могут заключаться срочные трудовые или гражданско-правовые договора в соответствии с ТК РФ и ГК РФ.

Основанием для начисления заработной платы по тому или иному КВФО будут являться трудовой или гражданско-правовой договор, приказ руководителя о принятии на основное место работы или работу по совместительству и установлении размера оплаты труда с доплатами и надбавками, табель учета рабочего времени, акт выполненной работы, оказанной услуги, справка об объеме выполненной работы.

Расчет заработной платы отражается в расчетно-платежной ведомости (ф. 0504401), утвержденной Приказом N 173н . По мнению автора, по каждому КВФО должна составляться отдельная ведомость. В ней отражаются все выплаты и удержания, произведенные конкретному сотруднику по тому или иному виду деятельности.

НДФЛ и удержания по исполнительным листам

НДФЛ. В силу ст. 208-209 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу является объектом обложения НДФЛ, то есть со всех доходов, полученных от всех источников финансирования, удерживается данный налог. Причем не стоит забывать о стандартных налоговых вычетах, на которые имеет право работник и которые предусмотрены ст. 218 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ эти вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты. Сотруднику, у которого существует два источника дохода в одной организации, стандартный налоговый вычет может предоставляться по одному из них.

Рассмотрим ситуацию.

Пример 1

Главному бухгалтеру ГБУ спорта установлена ежемесячная заработная плата со всеми доплатами и надбавками в размере 25 000 руб. за счет средств на выполнение госзадания. Согласно трудовому договору за счет средств от приносящей доход деятельности ему установлена доплата 3 000 руб. ежемесячно. На иждивении данного сотрудника находится один несовершеннолетний ребенок, и сотруднику на основании заявления предоставляется ежемесячно стандартный налоговый вычет в размере 1 400 руб. Сумма дохода названного сотрудника с начала года не превысила 280 000 руб. Заработная плата перечисляется на банковскую карту. Согласно учетной политике учреждения расходы на оплату труда административно-управленческого персонала относятся на общехозяйственные расходы.

Рассчитаем сумму заработной платы к получению и сумму подлежащего удержанию НДФЛ.

1. По КВФО 4:

- сумма НДФЛ составит 3 068 руб. ((25 000 руб. - 1 400 руб.) х 13%);

- сумма заработной платы к получению - 21 932 руб. (25 000 - 3 068).

2. По КВФО 2:

- сумма НДФЛ составит 390 руб. (3 000 руб. х 13%);

- сумма заработной платы к получению - 2 610 руб. (3 000 - 390).

В соответствии с Указаниями N 65н  расходы на оплату труда работников ГМУ относятся на подстатью 211 "Заработная плата" КОСГУ. В бухгалтерском учете данная ситуация будет отражаться в соответствии с Инструкцией N 174н  таким образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата по КВФО 4	4 109 80 211	4 302 11 730	25 000
Удержан НДФЛ по КВФО 4	4 302 11 830	4 303 01 730	3 068
Получена заработная плата по КВФО 4 путем перечисления на банковскую карту	4 302 11 830	4 201 11 610	21 932
Начислена заработная плата по КВФО 2	2 109 80 211	2 302 11 730	3 000
Удержан НДФЛ по КВФО 2	2 302 11 830	2 303 01 730	690
Получена заработная плата по КВФО 2 путем перечисления на банковскую карту	2 302 11 830	2 201 11 610	2 610

Удержания по исполнительным листам. При начислении заработной платы по разным источникам финансирования необходимо помнить, что в случае наличия исполнительных листов на сотрудников учреждения следует производить удержания по ним из всех производимых выплат. Названная норма установлена п. 3 ст. 98 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". В нем указано, что организации, выплачивающие должнику периодические платежи, обязаны со дня поступления к ним исполнительного документа и заявления взыскателя производить удержания на основании требований исполнительного листа или судебного приказа.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 99 Федерального закона N 229-ФЗ размер удержания из заработной платы и иных доходов должника исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов.

При удержании по исполнительному листу алиментов также следует руководствоваться Перечнем видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 N 841. Пунктом 1 данного перечня установлено, что удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей производится со всех видов заработной платы (денежного вознаграждения, содержания) и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, которые получают родители в денежной (рублях или иностранной валюте) и натуральной форме.

Как это сделать на практике, рассмотрим на примере.

Пример 2

Сотруднику ГАУ начислена заработная плата в размере 20 000 руб. за счет субсидии на выполнение госзадания и премия в размере 4 000 руб. за счет средств от приносящей доход деятельности. Заявления о предоставлении стандартных налоговых вычетов названный сотрудник не предоставлял. В учреждении имеется исполнительный лист по удержанию в пользу взыскательницы А. алиментов на содержание несовершеннолетнего ребенка в размере 25% всех полученных им доходов.

Заработная плата выдается через кассу учреждения. Алименты перечисляются взыскательнице на банковскую карту. Сотрудник входит в основной персонал, и начисление его заработной платы в соответствии с учетной политикой учреждения относится на себестоимость готовой продукции, работ, услуг.

Рассчитаем сумму заработной платы к получению, НДФЛ и подлежащих удержанию алиментов по КВФО 2 и 4.

1. По КВФО 4:

- сумма НДФЛ составит 2 600 руб. (20 000 руб. х 13%);

- алименты с заработной платы - 4 350 руб. ((20 000 руб. - 2 600 руб.) х 25%);

- заработная плата к получению - 13 050 руб. (20 000 - 2 600 - 4 350).

3. По КВФО 2:

- сумма НДФЛ составит 520 руб. (4 000 руб. х 13%);

- алименты с премии - 870 руб. ((4 000 руб. - 520 руб.) х 25%);

- премия к получению - 2 610 руб. (4 000 - 520 - 870).

В бухгалтерском учете автономного учреждения данные операции будут отражаться в соответствии с Инструкцией N 183н  следующим образом:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Начислена заработная плата по КВФО 4	4 109 60 211		4 302 11 000		20 000
Удержан НДФЛ по КВФО 4	4 302 11 000		4 303 01 000		2 600
Удержаны алименты по КВФО 4	4 302 11 000		4 304 03 000		4 350
Перечислены алименты по КВФО 4 взыскательнице		4 304 03 000		4 201 11 000		4350
Получена заработная плата по КВФО 4 через кассу учреждения		4 302 11 000		4 201 34 000		13 050
Начислена премия по КВФО 2		2 109 60 211		2 302 11 000		4 000
Удержан НДФЛ по КВФО 2		2 302 11 000		2 303 01 000		520
Удержаны алименты по КВФО 2		2 302 11 000		2 304 03 000		870
Перечислены алименты по КВФО 2 взыскательнице		2 304 03 000		2 201 11 000		870
Получена премия по КВФО 2 через кассу учреждения		2 302 11 000		2 201 34 000		2 610

Страховые взносы с выплат по разным КВФО

На основании п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование.

В силу п. 3 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ плательщики страховых взносов определяют базу для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом.

Обратите внимание! База для начисления страховых взносов с учетом ее индексации в отношении каждого физического лица установлена с 1 января 2014 года в сумме, не превышающей 624 000 руб. (Постановление Правительства РФ от 30.11.2013 N 1101).

В 2014 году учреждению следует применять следующие общеустановленные тарифы страховых взносов (п. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ):

- в ПФР - 22%;

- в ФСС (на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) - 2,9%;

- в ФФОМС - 5,1%.

Исходя из ст. 22.2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) начиная с расчетного периода 2014 года уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется единым расчетным документом, направляемым в ПФР на соответствующие счета Федерального казначейства, с применением кода бюджетной классификации, предназначенного для учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, зачисляемых в Пенсионный фонд на выплату страховой части трудовой пенсии.

Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона N 167-ФЗ начиная с 2014 года в обязанности страховщика - ПФР входит:

- определение сумм страховых взносов, начисленных на страховую и накопительную части трудовой пенсии, согласно выбранному застрахованным лицом варианту пенсионного обеспечения (0,0 или 6,0% индивидуальной части тарифа страхового взноса на финансирование накопительной части трудовой пенсии);

- учет суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поступившей на счет ПФР в последние три месяца отчетного периода, для расчета сумм уплаченных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии за этот период.

Распределением суммы страховых взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии в отношении застрахованных лиц на основании данных индивидуального (персонифицированного) учета в соответствии с выбранным застрахованным лицом вариантом пенсионного обеспечения (0 или 6% на финансирование накопительной части трудовой пенсии) теперь будет заниматься Пенсионный фонд (п. 3 ст. 33.1 Федерального закона N 167-ФЗ).

Таким образом, у учреждений начиная с 2014 года нет обязанности при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование распределять их на страховую и накопительную часть.

Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний согласно ст. 1 Федерального закона от 03.12.2012 N 228-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов" и ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год" установлен в размере 0,2%.

Напомним, что этот вид страховых взносов уплачивается только в отношении лиц, работающих в организации по трудовому договору (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ ). Если физические лица выполняют работу в учреждении по гражданско-правовому договору, то данные страховые взносы начисляются и уплачиваются только в тех случаях, когда в договоре зафиксировано, что заказчик работ (услуг) обязан платить за работника страховые взносы в ФСС.

Рассмотрим на примере, как следует отражать начисления страховых взносов в отношении выплат, произведенных по КВФО 2 и 4.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, уточнив, что сотрудник, которому произведены выплаты по КВФО 4 и 2, 1970 года рождения.

1. Начисление страховых взносов по КВФО 4 будет выглядеть следующим образом:

- страховые взносы в ПФР (22%) составят 4 400 руб. (20 000 руб. х 22%);

- страховые взносы в ФСС (2,9%) - 580 руб. (20 000 руб. х 2,9%);

- страховые взносы в ФФОМС (5,1%) будут равны 1 020 руб. (20 000 руб. х 5,1%);

- страховые взносы в ФСС (0,2%) - 40 руб. (20 000 руб. х 0,2%).

4. Начисление страховых взносов по КВФО 2 будет выглядеть таким образом:

- страховые взносы в ПФР (22%) составят 880 руб. (4 000 руб. х 22%);

- страховые взносы в ФСС (2,9%) - 116 руб. (4 000 руб. х 2,9%);

- страховые взносы в ФФОМС (5,1%) будут равны 204 руб. (4 000 руб. х 5,1%);

- страховые взносы в ФСС (0,2%) - 8 руб. (4 000 руб. х 0,2%). В силу Указаний N 65н расходы на страховые взносы относятся на подстатью 213 "Начисления на выплаты по оплате труда" КОСГУ.

В учете автономного учреждения эти операции будут отражены в соответствии с Инструкцией N 183н следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начисление страховых взносов по КВФО 4
Страховые взносы в ПФР (22%)	4 109 60 213	4 303 10 000	4 400
Страховые взносы в ФСС (2,9%)		4 303 02 000	580
Страховые взносы в ФФОМС (5,1%)		4 303 07 000	1 020
Страховые взносы в ФСС (0,2%)		4 303 06 000	40
Начисление страховых взносов по КВФО 2
Страховые взносы в ПФР (22%)	2 109 60 213	2 303 10 000	880
Страховые взносы в ФСС (2,9%)		2 303 02 000	116
Страховые взносы в ФФОМС (5,1%)		2 303 07 000	204
Страховые взносы в ФСС (0,2%)		2 303 06 000	8

Отпускные по разным КВФО

Если работник постоянно получает заработную плату за счет разных источников финансирования, то он имеет право при уходе в отпуск на получение отпускных по всем источникам.

Напомним, что начисление отпускных производится согласно Положению об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение N 922). Согласно данному положению при расчете отпускных (среднего заработка) необходимо определить расчетный период (12 месяцев), учесть все виды выплат за этот период, при необходимости исключить из него периоды и выплаченные суммы, поименованные в п. 5 Положения N 922, рассчитать среднедневной заработок и умножить его на число календарных дней отпуска.

Пример 4

Тренеру-преподавателю предоставлен ежегодный удлиненный оплачиваемый отпуск продолжительностью 42 календарных дня с 1 июля 2014 года. В течение года он ежемесячно получал заработную плату по КВФО 4 - 20 000 руб., а по КВФО 2 - 6 000 руб. По обоим видам деятельности им осуществлялась тренерская работа. Расчетный период включено отработанное время с 12 августа 2013 года по 30 июня 2014 года (с 1 июля по 11 августа 2013 года работник находился в очередном отпуске).

1. Рассчитаем сумму отпускных по КВФО 4.

Заработная плата в расчетном периоде составила 213 636 руб. (где 200 000 руб. - зарплата с сентября 2013 года по июнь 2014 года включительно + зарплата за август 2013 года (13 636 руб. (20 000 руб. / 22 раб. дн. х 15 раб. дн.)).

Для дальнейшего расчета нам понадобится среднемесячное количество календарных дней за август 2013 года. Чтобы рассчитать количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах, нужно 29,4 (среднемесячное число календарных дней) разделить на количество календарных дней этого месяца и умножить на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце (п. 10 Положения N 922).

Оно составит 18,97 (29,4 / 31 дн. х 20 дн.).

Средний дневной заработок работника будет равен 682,61 руб. (213 636 руб. / ((29,4 х 10 мес.) + 18,97)).

Сумма отпускных по КВФО 4 - 28 669,62 руб. (682,61 руб. х 42 дн.).

2. Рассчитаем сумму отпускных по КВФО 2.

Заработная плата за счет данного источника финансирования в расчетном периоде составила 64 091 руб. (где 60 000 руб. - зарплата с сентября 2013 года по июнь 2014 года включительно + зарплата за август 2013 года (4 091 руб. (6 000 руб. / 22 раб. дн. х 15 раб. дн.)).

Средний дневной заработок будет равен 204,78 руб. (64 091 руб. / ((29,4 х 10 мес.) + 18,97)).

Таким образом, сумма отпускных по КВФО 2 - 8 600,76 руб. (204,78 руб. х 42 дн.).

В бухгалтерском учете начисленные отпускные отражаются в том же порядке, что и заработная плата.

* * *

В статье мы рассмотрели порядок расчета заработной платы, отпускных и начислений на выплаты по оплате труда, когда они осуществляются за счет разных источников финансирования. Оптимизировать этот трудоемкий процесс могут помочь различные программные продукты, используемые для расчета и учета заработной платы. Но даже в таком случае ответственность за правильность произведенных расчетов будет лежать на бухгалтере.