В 2013 г. организации, которые совершали сделки, являющиеся контролируемыми согласно ст. 105.14 НК РФ, впервые подавали уведомление о них в ФНС России. Несмотря на то что речь идет о сделках, контролируемых для целей налогообложения, указанное уведомление в ряде случаев должно заполняться, по данным бухгалтерского учета, согласно Порядку заполнения уведомления о контролируемых сделках, утвержденному приказом ФНС России от 27.07.12 г. N ММВ-7-13/524@ (далее - Порядок, Уведомление):
- в пп. 300 и 310 Раздела 1A "Сведения о контролируемой сделке (группе однородных сделок)" соответственно сумма доходов и стоимость товаров (работ, услуг, иных объектов гражданских прав), получаемых налогоплательщиком по контролируемой сделке (группе однородных сделок), отражается в размере, определяемом по правилам бухгалтерского учета (пп. 4.19, 4.21 Порядка);
- в пп. 130 и 140 Раздела 1Б "Сведения о предмете сделки (группы однородных сделок)" соответственно цена (тариф) за единицу измерения и общая стоимость сделки (обе - без учета НДС, акцизов и пошлины) указываются на основании первичных документов, а в случае отсутствия их в первичном документе - исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета (пп. 5.17, 5.18 Порядка);
- в п. 150 Раздела 1Б указывается дата признания доходов или актива в бухгалтерском учете (п. 5.19 Порядка).
Поэтому, разъясняя порядок заполнения Уведомления применительно к разным видам сделок, ФНС России изложил свою позицию по некоторым спорным вопросам бухгалтерского учета, которых насчитывается четыре:
1. Отражение выручки от внешнеторговых операций (п. 1 письма от 26.10.12 г. N ОА-4-13/18182)
По мнению задававшего вопрос налогоплательщика, требование заполнять показатели строки 300 Раздела А, по данным бухгалтерского учета, означает, что экспортная выручка должна показываться с учетом экспортной пошлины. При этом он основывался на приказе Минфина России от 2.07.10 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности" (далее - приказ N 66н), согласно которому выручка отражается за минусом только налога на добавленную стоимость и акцизов (примечание 5 к отчету о прибылях и убытках, (ныне именуемом отчетом о финансовых результатах). Этому, утверждал налогоплательщик, не соответствует название строк 130, 140 Раздела Б, согласно которому необходимо указывать информацию о цене/стоимости без пошлин, но в соответствии с бухгалтерским учетом.
Отвечая на вопрос, ФНС России совершенно правомерно указала на следующее.
Порядок ведения бухгалтерского учета доходов определяется Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н. В п. 3 данного Положения прямо говорится о том, что суммы налога на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж, экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи доходами не признаются.
Кроме того, п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43Н, установлено, что отчет о прибылях и убытках должен содержать показатель "выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и тому подобных налогов и обязательных платежей (нетто - выручка)". Это также означает, что выручка отражается без экспортной пошлины, относящейся к указанным обязательным платежам.
"Перебороть" эти два ПБУ приказ N 66н в силу своего более низкого, чем у них, юридического статуса, не может (передан смысл, а не приведена цитата этого тезиса ФНС России).
В чем спорность рассматриваемой ситуации? Во-первых, в различных подходах ПБУ и приказа N 66н. Во-вторых, и это самое интересное, в том, что в письме Минфина России от 9.01.13 г. N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год" (далее - Рекомендации) говорилось, что оснований для уменьшения выручки, отражаемой в отчете о финансовых результатах, на сумму уплачиваемых организацией в общем случае вывозных таможенных пошлин в связи с перемещением товаров через таможенную границу не имеется. При этом нормы п. 3 ПБУ 9/99 и п. 23 ПБУ 4/99 в Рекомендациях не упоминались, как будто бы их вообще не существует.
Неизвестно, как ответила бы на заданный вопрос ФНС России, если бы ей пришлось делать это после выхода Рекомендаций. Хочется надеяться, что так же, как и ранее. Тем не менее выскажем дополнительные доводы в поддержку ее позиции. Ведь нормативно-правовая основа решения данного (как и нижеследующих) вопроса остается неизменной, поскольку согласно п. 1 ст. 30 Федерального закона от 6.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ.
Анализ документов конца 90-х гг. прошлого века (Таможенного кодекса, писем Федеральной таможенной службы), когда разрабатывалось ПБУ 9/99, показывает, что разницы в механизме уплаты таможенных экспортных (вывозных) пошлин в том периоде и в настоящее время нет. "Косвенный" прежде характер этих пошлин, подобный НДС и акцизам, также отсутствует. Да и в самом ПБУ 9/99, как это следует из п. 23 ПБУ 4/99, пошлины исключены из состава дохода не по признаку косвенности, а по обязательности уплаты в бюджет.
Что действительно изменилось в части администрирования пошлин, так это их налоговая квалификация и налоговый учет.
Во-первых, с 2005 г. таможенные пошлины перестали относиться к федеральным налогам (п. 8 ст. 13 НК РФ, в ред. до принятия Федерального закона от 29.07.04 г. N 95-ФЗ, п. 7 ст. 1 и преамбула ст. 7 данного Закона).
Во-вторых, в действовавшем до 2002 г. Законе РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль", согласно которому налоговая база определялась по данным бухгалтерского учета и отчетности (п. 1 ст. 8), указывалось, что "предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, при определении прибыли исключают из выручки от реализации продукции (работ, услуг) уплаченные экспортные пошлины" (п. 3 ст. 2). Вместе с тем согласно п.п. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Про исключение пошлин ничего не говорится.
Являются ли эти изменения в налоговом законодательстве достаточным основанием для неисполнения прямых норм п. 3 ПБУ 9/99 и п. 23 ПБУ 4/99, которым (в том числе) должна соответствовать бухгалтерская (финансовая) отчетность, чтобы быть достоверной (п. 6 ПБУ 4/99), - большой вопрос. Особенно с учетом того, что, несмотря на давно начавшееся обсуждение вопроса о возможности развернутого отражения экспортных пошлин (одновременно в составе и доходов, и расходов) в документах более низкого уровня регулирования бухгалтерского учета, изменения в само ПБУ 9/99 так и не были внесены.
2. Отражение инвестором (застройщиком) затрат на подрядные строительно-монтажные работы (п. 2 письма от 2.07.13 г. N ОА-4-13/11860@ "О заполнении уведомлений о контролируемых сделках")
В письме наиболее развернуто изложена позиция регулирующих органов, которая методологически основана на п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда". На основании выводов Президиума ВАС РФ, сделанных при рассмотрении сугубо гражданско-правового (а не налогового) спора, Минфин России, а за ним и ФНС России увязали право инвестора (застройщика) на вычет НДС по подрядным строительно-монтажным работам (СМР) до окончания строительства с принятием от подрядчика предусмотренных договором этапов работ, при котором имущественные риски случайной утраты или повреждения результатов работ и причинения ими вреда переходят от подрядчика к заказчику (письма Минфина России от 5.03.09 г. N 03-07-11/52, от 7.11.11 г. N 03-07-11/299, письмо ФНС России от 8.04.11 г. N КЕ-4-3/5585@ и др.). При этом принятие инвестором (застройщиком) к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" результатов СМР, по которым подписаны формы N КС-2 и N КС-3, но указанные риски не перешли от подрядчика к заказчику, считалось противоречащим правилам бухгалтерского учета, формирующим недостоверную бухгалтерскую отчетность и потому не дающим основания для вычета НДС.
В комментируемом письме ФНС России указывает, что, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ, указанные акты для целей бухгалтерского учета квалифицируются как документы, подтверждающие выполнение промежуточных работ, и используются для осуществления взаиморасчетов между заказчиком и подрядчиком. Их подписание не свидетельствует о предварительной приемке результата отдельного этапа работ и переходе заказчику рисков повреждения и утраты результатов этих работ. В этом случае заказчик не отражает в бухгалтерском учете расходы, в том числе по подписанным актам (форма N КС-2) до того момента, когда ему будет передан результат работ. Это практически дословное воспроизведение п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 г. N 51 с добавлением в него слов "для целей бухгалтерского учета". И именно они делают позицию неточной.
Из документов, регулирующих бухгалтерский учет участников строительной деятельности, в письме упоминается только Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина России от 24.10.08 г. N 116н. Уже это одно может создать впечатление, что данный документ применяется и заказчиком (застройщиком). В действительности это не так. Заказчик (застройщик) руководствуется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенным до сведения организаций письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160 (далее - Положение), но ссылка на него в письме ФНС России отсутствует. Однако в соответствии с п. 3.1.2 Положения при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (функцию указанного счета выполняла форма N КС-3, составляемая на основании формы N КС-2).
Причины такого отношения со стороны ФНС России к Положению могут быть связаны с сомнениями в его статусе по следующим основаниям:
а) как указал Минфин России в письме от 30.11.05 г. N 07-05-06/322, Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету. Однако таких актов, которым противоречил бы п. 3.1.2 Положения, в настоящее время нет. А цель соответствовать принятому позднее ГК РФ никто и никогда при разработке Положения не ставил и не говорил об этом.
Отметим лишь, что в указанном пункте Положения говорится об "установленном порядке" не приемки, а оформления строительно-монтажных работ. Необязательность применения с 2013 г. унифицированных форм первичных документов делает такой порядок, определенный постановлением Госкомстата России от 11.11.99 г. N 100, по сути, неустановленным. В этих условиях полагаем, что в письме ФНС России вместо безальтернативного упоминания форм N КС-2, N КС-3 следовало бы добавить "или другими первичными документами, оформленными в установленном порядке", т.е. в соответствии с положениями ст. 9 Закона N 402-ФЗ;
б) не будучи утвержденным приказом, и зарегистрированным Минюстом России или признанным не нуждающимся в регистрации, Положение не является нормативным правовым актом (пп. 2, 19 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.97 г. N 1009). С позиции государственной регистрации - это несомненно. Но кому, как не ФНС России знать, что то, являющееся верным для одних целей, например налогообложения, может не быть таковым для других целей, скажем, бухгалтерского учета. Так и в данной ситуации: согласно п.п. "б" и "в" п. 2 ст. 5 действовавшего до 2013 г. Федерального закона от 26.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Закон N 129-ФЗ) органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные акты. Таким образом, для целей бухгалтерского учета Положение является полноценным, обязательным для применения регулирующим (нормативным) документом;
в) вступление в силу с 2013 г. Закона N 402-ФЗ не позволяет применять Положение.
Согласно п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ продолжают пока применяться ранее утвержденные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Упомянутым п. 2 ст. 5 ранее действовавшего Закона N 129-ФЗ было определено, что "правила" бухгалтерского учета устанавливают именно положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. Следовательно, нормы бухгалтерского учета, содержащиеся в Положении, включая п. 3.1.2, будут действовать до их отмены в связи с принятием новых федеральных стандартов.
Отметим, что в Законе N 402-ФЗ говорится о действенности именно правил, а не нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, в связи с чем и в письме ФНС России обоснованно используется первое словосочетание;
г) несоответствие п. 3.1.2 Положения такому важному принципу бухгалтерского учета, как допущение имущественной обособленности, как оно понимается в настоящее время и тем более будет трактоваться в связи с переходом к МСФО.
Согласно п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Другими словами, имущественная обособленность организации ("мое" - на балансе, "не мое" - за балансом) определялась через признак права собственности. И до тех пор, пока условием признания выручки от реализации товаров является переход права собственности на них от организации-продавца к покупателю (п.п. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н), имущественная обособленность должна по-прежнему в силу п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ определяться на основе права собственности на вещную часть имущества организации.
Однако если даже предположить гипотетически, что п. 3.1.2 Положения не соответствовал указанному пониманию имущественной обособленности, то все равно он подлежит применению на основе приоритета специальных норм перед общими. Как отмечал Конституционный суд РФ, относительно актов одинаковой юридической силы независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений (постановление от 29.06.04 г. N 13-П). Этим правилом не раз руководствовались Минфин России и ВАС РФ, указывая, например, в период действия Закона N 129-ФЗ, что согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, объект принимается к учету в качестве основного средства независимо от наличия у организации права собственности на него (письмо Минфина России от 6.09.06 г. N 03-06-01-02/35 "О налоге на имущество организаций", решение ВАС РФ от 17.10.07 г. N 8464/07).
Следует отметить, что ни один - даже самый важный - общий принцип не может отменить конкретную специальную норму, в противном случае достаточно было бы только первых и не нужны вторые. При толковании общие принципы необходимы и применимы тогда, когда для рассматриваемой ситуации конкретных норм нет или они неоднозначны. Это в равной мере относится как к принципам налогообложения, изложенным в части первой НК РФ, так и бухгалтерского учета, содержащимся в Законе N 402-ФЗ и нормативных правовых актах.
В Законе N 402-ФЗ указание на принцип имущественной обособленности отсутствует, но он остается незыблемым согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 116н, при формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности). Однако имущественная обособленность будет определяться в дальнейшем на основе уже не права собственности, а, как это имеет место в общем случае в МСФО, на основе перехода связанных с активом экономических рисков (снижения доходов и несение убытков) и выгод (возможности извлекать доход).
Как показывает анализ проектов федеральных стандартов по учету основных средств, аренды, запасов и доходов, размещенных на официальном сайте Минфина России и других разработчиков, а также находящихся в их основе Международных стандартов финансовой отчетности, включая IAS 40 "Инвестиционное имущество", переход к МСФО не оставляет возможности учитывать результаты строительно-монтажных работ, реализовывать в отношении их принцип имущественной обособленности на основе гражданско-правовых имущественных рисков, как минимум заменяя их приоритетными для бухгалтерского учета экономическими рисками, а как максимум даже с ними не связывая соответствующие учет и обособленность.
Тем самым аргументация Минфина России и ФНС России по поводу того, что, принимая к учету результаты СМР, имущественные риски по которым не перешли к заказчику, последний нарушает правила бухгалтерского учета, в частности принцип допущения имущественной обособленности станет еще более не соответствующим правилам формирования этой самой обособленности.
Таким образом, по нашему мнению, правовых оснований для позиции, высказанной ФНС России, нет.
Отметим, что вне рамок контроля за ценами ФНС России не видит смысла в отстаивании рассмотренной позиции (письмо от 6.05.13 г. N ЕД-4-3/8255). Однако Минфин России не спешит согласиться с просьбой налоговой службы согласовать вопрос об отказе от судебных споров о вычете НДС на основе ежемесячных (ежеквартальных) форм N КС-2, N КС-3, продолжая и после этого выпускать разъяснения с прежними формулировками (письмо от 3.06.13 г. N 03-07-14/20231).
3-4. Отражение бонусов/премий, предоставленных продавцом покупателю в случае выполнения определенных условий договора, а также возврата товаров (пп. 3 и 4 письма от 26.10.12 г. N ОА-4-13/18182)
Объединение этих двух вопросов и рассмотрение их последними обусловлено тем, что в них не рассматриваются конкретные нормы бухгалтерского учета, а только определяются методологические подходы к учету данных фактов хозяйственной жизни, причем в обоих случаях - на основе налогового законодательства.
При отражении бонусов/премий считается необходимым руководствоваться правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 7.02.12 г. N 11637/11, согласно которому объективно премии всегда уменьшают стоимость поставленных товаров, независимо от того, оговорили ли это стороны. Поэтому в Уведомлении указываются цена и стоимость товара, уменьшенная на сумму премии.
Для правильного заполнения Уведомления по операции возврата товаров предлагается определить, почему произведен возврат. Является ли причиной расторжение первоначальной сделки по продаже товаров, либо осуществляется новая сделка по приобретению (выкупу) товаров. Таким образом, вначале нужно выяснить, каким образом возврат товара учитывается в целях исчисления налога на прибыль.
Ограничимся рассмотрением вопросов методологии. Первый недостаток изложенного подхода состоит в отправной точке, а именно в игнорировании самостоятельности и специфики бухгалтерского учета, его основополагающих общих принципов и конкретных правил. Принцип, о котором пойдет речь, состоит в отражении в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой), а правило заключается в установленном порядке отражения фактов хозяйственной жизни, способ учета которых не определен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (пп. 6, 7 ПБУ 1/2008).
Применительно к премиям/бонусам ведение их бухгалтерского учета исходя из указанного постановления Президиума ВАС РФ не нарушает принципа приоритета экономического содержания перед правовой формой, поскольку именно им руководствовался сам Президиум ВАС РФ и согласившаяся с его позицией ФНС России (письмо от 1.04.10 г. N 3-0-06/63, к сожалению, не размещенное на официальном сайте ФНС России, на что не преминул указать Минфин России в письме от 22.04.13 г. N 03-02-07/1/13890).
Однако сам подход ФНС России к построению бухгалтерского учета "от налогов" изложенное обстоятельство не оправдывает, поскольку неизвестно, что сказала бы налоговая служба теперь об операциях, осуществляемых с 1 июля 2013 г., когда с этой даты в главе 21 НК РФ нашла отражение более удобная для налогоплательщиков позиция Минфина России, согласно которой расчеты по НДС определяются не экономическим содержанием премий/бонусов, а выбором сторон (письма Минфина России от 26.07.07 г. N 03-07-15/112, от 30.03.10 г. N 03-07-04/02, от 3.09.12 г. N 03-07-15/120, п. 2.1 ст. 154 НК РФ).
Поэтому надо формировать данные бухгалтерского учета, в том числе подлежащие отражению в Уведомлении, исключительно на основе его "внутренних" законов и правил. В связи с этим обратим внимание на Разъяснение N Р 15/2013 "Учет ретроспективных скидок при приобретении МПЗ", сделанное Фондом "Национальный негосударственный регулятор развития бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (НРБУБМЦ) . В пп. 5 и 6 данного Разъяснения сказано следующее: "С юридической точки зрения (в частности, в соответствии с Федеральным законом от 28.12.09 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации") существуют ограничения на учет в цене продовольственных товаров различных видов вознаграждений поставщикам. Однако для целей учета скидок и премий в бухгалтерской отчетности данные правила не применяются, так как они находятся за пределами сферы регулирования формирования бухгалтерской отчетности. Кроме того, для целей формирования бухгалтерской отчетности не имеет значения вид приобретаемых товаров (продовольственные или непродовольственные).
Отдельными нормативными актами (например, НК РФ) выделяются скидки и премии, которые исходя из норм договоров с поставщиками уменьшают (или соответственно не уменьшают) цену товара. С точки зрения формирования бухгалтерской отчетности любые скидки, которые рассчитываются исходя из объемов или сумм приобретения товаров, уменьшают соответствующие показатели отчетности ("Запасы", "Себестоимость продаж" и т.д.). Это связано с необходимостью применения принципа создания бухгалтерской отчетности "преимущество экономического содержания над юридической формой".
Этим подходом надо было руководствоваться и ранее. Так как, несмотря на упоминание о скидках в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, конкретный порядок их учета не установлен. В этой ситуации согласно п. 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из данного и других положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Иные ПБУ не содержат соответствующих аналогий, поэтому остается руководствоваться ПБУ 1/2008 и МСФО, что неизбежно приводит к содержащемуся в них требованию приоритета экономического содержания перед правовой формой.
Это особенно верно, когда речь идет о периоде с 2013 г. Заменив имущество как объект учета на активы и тем самым устранив зависимость бухгалтерского учета от прав собственности на имущество, Закон N 402-ФЗ уже на законодательном уровне создал основу для решения не урегулированных ПБУ вопросов на основе указанно приоритета.
Хуже обстоит дело относительно подхода ФНС России к бухгалтерскому учету товаров, который предлагается вести исходя из правовых обстоятельств (правовой формы) и налогового учета для целей исчисления налога на прибыль. Здесь негативно проявляются не только формальная сторона вопроса, метод решения, но вследствие применения указанного подхода нарушаются как принцип приоритета экономического содержания перед правовой формой, так и установленный порядок бухгалтерского учета не урегулированных ПБУ ситуаций.
Действительно, и в 2012 г., когда рассылалось комментируемое письмо, и поныне - до принятия новых федеральных стандартов по бухгалтерскому учету - учет товаров в целом строится на основе правовых факторов, в том числе перехода права собственности (что следует прежде всего из п.п. "а", "г" п. 12 ПБУ 9/99). Однако независимо от того, по какой причине покупатель возвращает товары продавцу, он возвращает товар, право собственности на который в общем случае уже перешло к нему (п. 1 ст. 224, 223 ГК РФ). И никакая причина возврата этого факта отменить не может. Поэтому даже в рамках правовой (точнее, не вполне экономической) концепции бухгалтерского учета, установленной в Законе N 129-ФЗ, причины возврата товара не должны были влиять на порядок учета данной операции. Иными словами, любой возврат принятых покупателем на учет товаров должен отражаться в учете одинаково.
Если принять во внимание, что конкретный способ учета возврата товаров не установлен ПБУ, то и в 2012 г., и в 2013 г. эту операцию следовало отражать, руководствуясь принципом приоритета экономического содержания перед правовой формой и содержащими его конкретными нормами МСФО (IAS) 2 "Учет запасов" и МСФО (IAS) 18 "Выручка" о переходе экономических рисков, выгод и контроля, т.е. в любом случае - независимо от правовых причин возврата товара и от налогового учета. Тем более что по поводу налогового учета у продавца регулирующие органы не всегда высказываются одинаково (письма Минфина России от 16.06.11 г. N 03-03-06/1/351, УФНС России по г. Москве от 23.12.11 г. N 16-15/124436@, от 11.03.12 г. N 16-15/020516@).
В целом попытка вести бухгалтерский учет исходя из налогового представляется не соответствующей сегодняшним реалиям - переходу к МСФО, поскольку сложно понять, как международные правила бухгалтерского учета будут "подгоняться" под постоянно меняющийся национальный налоговый учет и насколько это будет соответствовать такому принципу регулирования российского бухгалтерского учета, как применение международных стандартов в качестве основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов (п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ).