В статье рассматриваются основные вопросы, связанные с унификацией при разработке и дальнейшем функционировании систем внутреннего контроля качества в деятельности средних и малых аудиторских организаций.
В настоящее время большое внимание как со стороны регулятора в лице Министерства финансов РФ, саморегулируемых организаций аудиторов, так и самих аудиторских организаций уделяется организационным подходам к формированию систем внутреннего контроля качества аудиторских услуг в аудиторских организациях. Правила разработки и функционирования систем внутреннего контроля качества аудиторских организаций регулируются тремя законодательными правовыми актами Российской Федерации.
1. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ (в соответствии с положениями части 1 ст. 10 "аудиторские организации обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности").
2. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту".
3. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) N 34 "Контроль качества у слуг в аудиторских организациях" .
В полном соответствии с положениями Закона N 307-ФЗ основные требования к системам внутреннего контроля качества в аудиторских организациях, а также принципы и порядок разработки и функционирования систем внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций установлены ФПСАД N 34, который по существу является национальной версией международного стандарта.
Федеральный стандарт ФПСАД N 34 определяет систему внутреннего контроля в соответствии с принципами системного подхода как совокупность следующего комплекса взаимосвязанных элементов:
- совокупность локальных нормативных актов, устанавливающих принципы, порядок и правила выполнения всех аудиторских процедур при выполнении заданий по аудиту, а также всех этапов выполнения сопутствующих аудиту услуг. При этом необходимо понимать, что общий перечень аудиторских процедур, а также структура и содержание рабочих документов, являющихся подтверждением выполнения этих процедур, могут устанавливаться аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) самостоятельно (ФПСАД N 34, п. 4), но должны полностью соответствовать требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности (Закон N 307-ФЗ, ст. 7);
- процессная модель аудиторской организации, т. е. совокупность процессов (бизнес-процессов), посредством которых реализуется выполнение заданий по аудиту и сопутствующим аудиту услугам, - перечень процессов может формироваться исходя из содержания ФПСАД N 7 и N 34 с учетом требований остальных федеральных стандартов аудиторской деятельности;
- органы управления и работники аудиторских организаций, являющиеся руководителями и исполнителями процессов, - в соответствии с положениями ФПСАД N 34 (п. 5) к исполнителям процессов относятся как специалисты аудиторской организации, так и сторонние компетентные лица, привлеченные аудиторской организацией для выполнения заданий по аудиту и по оказанию сопутствующих аудиту услуг;
- инфраструктура аудиторской организации - информационная и коммуникационная среда, обеспечивающая эффективную и результативную реализацию выполняемых процессов в соответствии с установленными и применяемыми в аудиторской организации локальными нормативными актами - включает как различные справочные правовые системы, используемые в аудиторских организациях (у индивидуальных аудиторов), так и применяемые средства автоматизации деятельности по выполнению заданий по аудиту и оказанию сопутствующих аудиту услуг;
- средства контроля за соблюдением установленных ФПСАД N 34 принципов в виде совокупности соответствующих процессов и процедур.
К средствам контроля относятся следующие процессы и процедуры:
- процессы и процедуры контроля качества выполнения заданий, осуществляемые после завершения всех аудиторских процедур, но до передачи заказчику отчета по результатам выполнения задания;
- процессы инспекций, проводимые в отношении завершенных заданий с целью подтверждения соблюдения аудиторской группой принципов и процедур контроля качества, установленных в аудиторской организации;
- процесс мониторинга, предусматривающий непрерывный анализ и оценку системы контроля качества аудиторской организации, включая периодическую инспекцию на выборочной основе завершенных заданий, осуществляемый с целью достижения разумной уверенности в том, что система контроля качества функционирует эффективно.
В соответствии с общими принципами, установленными ФПСАД N 34, каждая аудиторская организация должна разработать и применять "систему контроля качества услуг (заданий), обеспечивающую разумную уверенность в том, что данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также в том, что заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий".
При этом установленные ФПСАД N 34 требования к системам внутреннего контроля качества услуг распространяются на все аудиторские организации и индивидуальных аудиторов в тех случаях, если это вытекает из существа деятельности индивидуальных аудиторов.
Кроме того, необходимо отметить, что требования и положения, установленные в отношении системы внутреннего контроля качества услуг ФПСАД N 7 и N 34, ни в чем не противоречат принципам внутреннего контроля, приведенным, в частности, в:
- обеспечение эффективности и результативности своей деятельности;
- обеспечение достоверности и своевременности отчетности аудиторских организаций;
- обеспечение соблюдения применимого законодательства РФ при осуществлении своей деятельности и ее документировании.
В соответствии с последними методическими разработками Международной федерации бухгалтеров необходимыми условиями обеспечения надлежащего качества аудиторских услуг являются следующие:
- аудиторы, выполняющие конкретные задания, следуют установленным этическим принципам;
- все члены аудиторской группы, выполняющей конкретное задание, обладают достаточными компетенциями и практическими навыками, опытом выполнения подобных аудиторских заданий, а также располагают достаточными временными ресурсами для выполнения этого аудиторского задания;
- все члены аудиторской группы реализуют надлежащие аудиторские процессы и процедуры внутреннего контроля качества, которые полностью соответствуют законодательным и иным правовым требованиям и стандартам аудиторской деятельности;
- аудиторы предоставляют аудируемому лицу отчеты, оформленные в соответствии с установленными требованиями и вовремя;
- аудиторы надлежащим образом взаимодействуют с заинтересованными сторонами в отношении конкретного аудиторского задания.
При этом вопросы обеспечения качества аудиторских услуг должны регулироваться на трех уровнях:
- на уровне отдельных заданий по аудиту;
- на уровне аудиторских фирм;
- на национальном уровне.
В РФ вопросы обеспечения качества аудиторских услуг на национальном уровне регулируются Законом N 307-ФЗ и федеральным стандартом ФСАД 4/2010, на уровне аудиторских фирм - федеральным стандартом ФПСАД N 34, а на уровне отдельных заданий по аудиту - федеральным стандартом ФПСАД N 7.
Крупные аудиторские фирмы, как правило, разрабатывают собственные системы внутреннего контроля качества, включающие все необходимые элементы. Имеющийся у автора многолетний (с начала 2006 г.) опыт деятельности в качестве сертифицированного контролера качества работы аудиторских фирм свидетельствует, что крупные российские аудиторские организации применяют либо собственные разработки систем внутреннего контроля качества работы, либо используют адаптированные к реалиям аудиторской деятельности в РФ системы внутреннего контроля качества, установленные сетями аудиторских фирм, членами которых являются эти российские аудиторские организации.
В отличие от крупных аудиторских фирм, для большинства средних и особенно малых аудиторских фирм разработка собственных систем внутреннего контроля качества работы оказывается трудоемкой и весьма дорогостоящей задачей, поэтому актуальность такой задачи, как разработка унифицированных систем внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, только возрастает, особенно в связи с постоянным усложнением структуры и увеличением объема обязательных аудиторских процедур и закономерным ростом требований государственных надзорных органов к качеству аудиторских услуг. Здесь также необходимо отметить, что федеральными стандартами аудиторской деятельности не предусматривается каких-либо упрощенных требований к выполнению заданий по аудиту средними и малыми аудиторскими фирмами.
Для того чтобы сформулировать основные подходы к унификации систем внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, рассмотрим подробнее назначение, состав и структуру перечисленных выше составных элементов систем внутреннего контроля качества.
Локальные нормативные акты аудиторской организации
Основным локальным нормативным актом любой аудиторской организации и индивидуального аудитора, который устанавливает правила выполнения заданий по аудиту и оказанию сопутствующих аудиту услуг, являются правила осуществления внутреннего контроля качества работы - обязательный документ, предусмотренный требованиями Закона N 307-ФЗ. Более того, в п. 2 части 3 ст. 17 Закона N 307-ФЗ устанавливается обязательность наличия в каждой аудиторской организации (у каждого индивидуального аудитора) документа с именно таким названием в качестве необходимого условия членства в саморегулируемой организации аудиторов.
Само содержание ФПСАД N 34 представляет собой удобную базу для разработки на его основе каждой аудиторской фирмой собственных правил осуществления внутреннего контроля качества работы - можно с уверенностью утверждать, что, адаптируя положения ФПСАД N 34, каждая аудиторская фирма может сформировать этот основной документ системы внутреннего контроля качества работы. Здесь главная проблема заключается в том, что каждая процедура, назначение и обязательность применения которой установлены требованиями ФПСАД N 34, должна не только быть описана в правилах, но также должна реализовываться на практике при выполнении заданий по аудиту. При этом результаты выполнения каждой такой процедуры должны подкрепляться необходимыми аудиторскими доказательствами и документально оформляться в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Процессы выполнения заданий по аудиту в основном перечислены в ФПСАД N 7 и N 34. Примерный состав, а также описание входов и выходов процессов, которые должны реализовываться в аудиторских фирмах при выполнении заданий по аудиту, приводится ниже (основываясь на результатах работ).
Процессная модель аудиторской организации
Процессная модель аудиторской организации включает четыре группы процессов.
Перечень бизнес-процессов, осуществляемых в аудиторской фирме, вместе с кратким описанием их входов и выходов, приводится ниже (табл. 1).
Таблица 1
Бизнес-процессы в аудиторской фирме
|
Вход |
Функции бизнес процесса |
Выход |
|
|
Определение и анализ требований к аудиторскому заданию. Анализ требований аудируемого лица И заключение договора |
|
||
|
Информация о потенциальном аудируемом лице, собранная из открытых источников (сведения о деятельности, структуре и руководстве, публичная отчетность). Информация о личных связях должностных лиц аудиторской фирмы с потенциальным аудируемым лицом |
Анализ возможности заключения договора с потенциальным аудируемым лицом. Анализ сведений о потенциальном аудируемом лице. Предварительный анализ рисков заключения договора с потенциальным аудируемым лицом. Анализ независимости аудиторской фирмы от потенциального аудируемого лица |
Рабочие документы (РД)*: "Отчет о специфике деятельности потенциального клиента"; "Заявление о независимости аудиторской организации от потенциального клиента" |
|
|
РД "Отчет о специфике деятельности потенциального клиента". Шаблон РД "Анкета преддоговорного обследования аудируемого лица" |
Преддоговорное обследование аудируемого лица |
Заполненный РД "Анкета преддоговорного обследования аудируемого лица" |
|
|
Шаблон договора возмездного оказания аудиторских услуг |
Подготовка проекта договора и согласование условий договора с аудируемым лицом |
Согласованный с аудируемым лицом проект договора возмездного оказания аудиторских услуг |
|
|
Согласованный с аудируемым лицом проект договора возмездного оказания аудиторских услуг |
Заключение договора с аудируемым лицом |
Подписанный договор возмездного оказания аудиторских услуг. Техническое задание аудируемого лица (или его собственника) на проведение аудита |
|
|
Планирование аудита |
|
||
|
Договор возмездного оказания аудиторских услуг. Техническое задание аудируемого лица (или его собственника) на проведение аудита. РД "Анкета преддоговорного обследования аудируемого лица". |
Формирование аудиторской группы. Персональные данные специалистов аудиторской фирмы Назначение руководителя аудиторской проверки. Подтверждение независимости аудитора - руководителя аудиторской проверки Назначение членов аудиторской группы. Подтверждение независимости членов аудиторской группы. Назначение внутреннего контролера по аудиторскому заданию. Подтверждение независимости внутреннего контролера |
Приказ (распоряжение) руководителя аудиторской фирмы о назначении руководителя и о составе аудиторской группы. РД "Заявление о независимости аудитора от аудируемого лица" (подписанное каждым членом аудиторской группы). Приказ руководителя аудиторской фирмы о назначении внутреннего контролера. РД "Заявление о независимости внутреннего контролера от аудируемого лица" |
|
|
Техническое задание аудируемого лица (или его собственника) на проведение аудита. РД "Анкета преддоговорного обследования аудируемого лица". РД "Отчет о специфике деятельности потенциального клиента" |
Анализ аудиторских рисков |
РД "Предварительный анализ аудиторских рисков" (рекомендуется проводить анализ рисков для неотъемлемого риска, оценки контрольной среды и системы внутреннего контроля по отдельности и формировать итоговую предварительную оценку риска) |
|
|
Бухгалтерская отчетность аудируемого лица на начало и на конец периода аудита. РД "Предварительный анализ аудиторских рисков" |
Расчет существенности |
РД "Общий расчет существенности". РД "Расчет существенности по статьям отчетности" |
|
|
Техническое задание аудируемого лица (или его собственника) на проведение аудита. РД "Расчет существенности по статьям отчетности" |
Разработка программы и общего плана аудита |
РД "Программа аудита". РД "Общий план аудита" |
|
|
Выполнение основных аудиторских процедур |
|
||
|
РД "Программа аудита". РД "Общий план аудита". РД "Предварительный анализ аудиторских рисков". РД "Расчет существенности по статьям отчетности" |
Оценка системы внутреннего контроля |
РД "Оценка системы внутреннего контроля". РД "Уточненный анализ аудиторского риска" (в части уточнения уровня риска контрольной среды и системы внутреннего контроля" |
|
|
РД "Программа аудита". РД "Общий план аудита". РД "Расчет существенности по статьям отчетности". РД "Оценка системы внутреннего контроля". РД "Уточненный анализ аудиторского риска". Шаблоны обязательных запросов аудируемому лицу |
Аудиторские процедуры проверки по существу |
Рабочие документы, содержание результаты выполнения отдельных аудиторских процедур проверки по существу |
|
|
Дополнительные аналитические аудиторские процедуры |
Рабочие документы, содержание результаты выполнения дополнительных процедур |
|
|
|
Анализ событий после отчетной даты |
РД "Оценка событий после отчетной даты" |
|
|
|
Формирование перечня неустраненных искажений |
РД "Перечень неустраненных искажений" |
|
|
|
Подготовка итоговых документов по аудиторскому заданию |
|
||
|
РД, содержание результаты выполнения проведенных аудиторских процедур |
Подготовка проекта отчета аудитора собственникам и руководству аудируемого лица |
Проект отчета аудитора руководству (представителям собственника) аудируемого лица |
|
|
Шаблон письменного заявления руководства аудируемого лица |
Получение письменного заявления руководства аудируемого лица |
Подписанное письменное заявление руководства аудируемого лица |
|
|
РД, содержание результаты выполнения проведенных аудиторских процедур. Подписанное письменное заявление руководства аудируемого лица Проект Отчета аудитора руководству (представителям собственника) аудируемого лица |
Подготовка проекта аудиторского заключения |
Проект аудиторского заключения |
|
|
Утверждение проектов аудиторского заключения и отчета аудитора и согласование их с аудируемым лицом |
Согласованный и утвержденный текст проектов аудиторского заключения и отчета аудитора руководству (представителям собственника) аудируемого лица |
|
|
|
Передача документов аудируемому лицу |
|
||
|
Согласованный и утвержденный текст проектов аудиторского заключения и отчета аудитора руководству (представителям собственника) аудируемого лица |
Подготовка и утверждение окончательного текста аудиторского заключения и отчета аудитора |
Утвержденный текст аудиторского заключения и отчета аудитора руководству (представителям собственника) аудируемого лица |
|
|
Утвержденный текст аудиторского заключения и отчета аудитора руководству (представителям собственника) аудируемого лица |
Передача аудиторского заключения и отчета аудитора аудируемому лицу |
Утвержденный текст аудиторского заключения и отчета аудитора руководству (представителям собственника) аудируемого лица |
|
|
Договор возмездного оказания аудиторских услуг. Техническое задание аудируемого лица (или его собственника) на проведение аудита. Программа аудита |
Подписание акта сдачи приемки услуг по договору |
Акт сдачи-приемки услуг по договору, подписанный обеими сторонами |
|
|
Закрытие аудиторского файла по аудиторскому заданию |
|
||
|
Комплект РД по завершенному аудиторскому заданию |
Закрытие доступа к файлу всем членам аудиторской группы, за исключением руководителя отдела аудита. Комплект РД по завершенному аудиторскому заданию (архивная версия) Перемещение аудиторского файла в архив |
Проверка полноты и корректности содержания аудиторского файла по заданию. |
|
|
* Приведенные названия рабочих документов использованы исключительно для обозначения их назначения и содержания. |
Если к этому перечню добавить описание входов и выходов процессов внутреннего контроля и управления персоналом аудиторской фирмы, то количество и объем РД, которые должны формироваться при выполнении каждого аудиторского задания и использоваться и храниться в системе внутреннего контроля качества работы каждой аудиторской фирмы, еще увеличится.
Проведенный анализ основных бизнес - процессов, осуществляемых в аудиторских организациях при выполнении заданий по аудиту, указывает, в каких направлениях необходимо двигаться по пути унификации систем внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций.
Во-первых, это унификация РД аудиторов. Главная цель в этом направлении - создание такого комплекта шаблонов РД, которые:
- обеспечивают выполнение всех требований, установленных федеральными стандартами аудиторской деятельности;
- направлены на автоматизацию отдельных аудиторских процедур при сохранении приоритета за профессиональным суждением аудитора на основе полученных аудиторских доказательств;
- сводят к разумному минимуму трудозатраты аудиторов на формирование и обработку данных этих РД.
В настоящее время существует очень большое количество комплектов РД, которые так или иначе используются многими аудиторскими фирмами. Основной недостаток этих РД заключается в том, что в большинстве своем они формируются в формате Microsoft Word, что не позволяет автоматизировать различные расчеты при выполнении аудиторских процедур и строить разнообразные связи и ссылки между отдельными РД.
Во-вторых, это широкое применение компьютерных средств автоматизации выполнения аудиторских заданий при условии, что используемая компьютерная программа не подменяет собой профессиональные суждения аудитора, а обеспечивает возможность автоматизированного формирования, ведения, хранения РД и внесение в них необходимых изменений и дополнений в течение осуществления всех бизнес-процессов по выполнению аудиторского задания.
В этой части на сегодняшний день на рынке имеется несколько пакетов программ, которые ориентированы на решение указанной задачи. Можно упомянуть такие пакеты программ, как СУДП "Магистр", ориентированная на автоматизацию деятельности аудиторской фирмы, а также пакет программ TRIM-QMS, разработанный на основе программного комплекса TRIM и предназначенный для автоматизации управления процессами и документацией при разработке, внедрении и ведении систем менеджмента качества (ISO 9001), который также может успешно применяться в системах внутреннего контроля качества работы аудиторских фирм.
Говоря об унификации систем внутреннего контроля качества работы аудиторских фирм, нельзя не сказать хотя бы несколько слов о необходимости развития применения методов квалиметрии как при осуществлении специальных процессов контроля качества работы аудиторских организаций, так и при выполнении отдельных аудиторских процедур. Такие методы, по мнению автора, должны основываться в первую очередь на статистических методах и методах нечеткой логики, но это тема отдельного исследования.