Трансфертное ценообразование в финансовой сфере

Дата публикации: 
04.01.2015

ценообразование

Несмотря на то что правила трансфертного ценообразования уже давно не новы, ФНС России и Минфин России регулярно дают разъяснения по их применению на основе положений Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ. И обращения с просьбой разъяснить отраслевую специфику трансфертного ценообразования продолжают поступать. В статье приводится обзор рекомендаций, содержащихся в Письме Минфина России от 16.08.2013 N 03-01-18/33535, по применению кредитными организациями раздела V.1 НК РФ.

Объясняя сложности определения взаимозависимости лиц, Минфин России опирается на положения Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ).

Минфин России разъясняет порядок определения доли прямого участия тремя возможными способами, применение которых зависит от организационно-правовой формы организации. Особое внимание обращается на то, что при использовании каждого из этих способов в целях признания лиц взаимозависимыми следует принимать максимальную из долей, определенных различными способами.

На конкретных примерах рассмотрены следующие ситуации прямого и косвенного участия:

1) наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации;

2) "перекрестное" участие организаций в капитале друг друга (ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя участвует в первой организации);

3) "кольцевое" владение (ситуация, когда одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые подп. 1 п. 3 ст. 105.2 НК РФ, косвенно участвует в собственном капитале).

Разъясняется и применение в сложных ситуациях математического способа определения долей участия.

Общие правила расчета суммового критерия

В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравниваемые к сделкам между взаимозависимыми лицами при наличии определенных условий. Сделки, указанные в подп. 2, 3 п. 1, п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним в календарном году превышает пороговое значение соответствующего суммового критерия.

Сумма доходов по сделкам за календарный год рассчитывается путем сложения полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 9 ст. 105.14). При определении данного показателя банку необходимо рассмотреть следующие аспекты.

Контрагент по сделке

В общем случае суммируются доходы за календарный год по сделкам с каждым контрагентом. То есть факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом. Однако возможны ситуации, когда должны учитываться сделки с несколькими лицами. Это сделки, в которых участвует более двух лиц, а также ситуация, возникающая, в частности, при применении п. 10 ст. 105.14 НК РФ. Напомним, что согласно данной норме по заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой, если имеются достаточные основания считать ее частью группы однородных сделок, совершенных в целях выведения рассматриваемой сделки из категории контролируемых. Например, сделка сама по себе не имеет деловой цели, но по своему характеру и цели связана с совокупностью сделок с разными взаимозависимыми лицами. В этом случае в расчет порогового значения могут попадать доходы по всем этим сделкам со всеми такими лицами. Причем данный порядок расчета будет применяться для всех лиц, совокупность сделок с которыми свидетельствует о наличии взаимосвязанности.

Примечание. При использовании каждого из разрешенных Минфином России способов определения доли прямого участия в целях признания лиц взаимозависимыми следует принимать максимальную из долей.

Размер доходов по сделкам взаимозависимых лиц

Суммированию подлежат доходы, полученные сторонами по сделкам за календарный год. Суммировать доходы без особых усилий может продавец, который их получает (выручку от реализации и (или) внереализационные доходы). Если у банка (действующего в качестве покупателя) нет информации о сумме дохода другого участника сделки, он определяет расчетную величину суммы дохода этого участника в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, с применением метода начисления. К такой расчетной величине могут быть отнесены расходы покупателя. В НК РФ в качестве уточнения используется понятие "цена сделки". Тогда следует логичный вывод: покупатель принимает расходы, по сути соответствующие цене сделки (без НДС), то есть не расходы, признанные им в целях налогообложения, а фактические расходы, соответствующие цене сделки и доходу (выручке) продавца.

Следует помнить, что оценка доходов по сделкам за календарный год в соответствии со ст. 105.14 НК РФ осуществляется исходя из рыночного уровня и что ФНС России наделена правом проверить соответствие рыночному уровню сумм полученных доходов по сделкам для целей ст. 105.14 с учетом положений гл. 14.2, 14.3 НК РФ.

Вместе с тем остался неясным ответ на вопрос, должен ли покупатель уменьшить величину, включаемую в расчет порогового значения, если цена сделки согласована с продавцом в размере, превышающем рыночную цену. Два условия, предусмотренные НК РФ, вступают в противоречие: с одной стороны, надо включить доходы, с другой - эти доходы должны быть оценены по рыночной цене. Для продавца ответ, наверное, лежит на поверхности: надо учитывать фактический показатель, но не ниже рыночной оценки. А вот для покупателя ситуация не совсем ясна. Официальной позиции по данному вопросу нет, и не исключено, что она может быть максимально консервативной. То есть покупатель должен действовать так же, как и продавец, поскольку речь идет не об определении налоговой базы, где у покупателя налоговые органы стремятся сократить величину расходов, а об определении величины порогового значения, необходимого для идентификации контролируемых сделок.

Период учета доходов по сделкам взаимозависимых лиц

Учету подлежат доходы, полученные по сделкам за календарный год, в течение которого участники сделок являлись взаимозависимыми лицами или осуществлялись сделки, приравниваемые к сделкам между взаимозависимыми лицами. Например, если лицо было взаимозависимым в I и III кварталах, то суммированию подлежат доходы по сделкам, признаваемые в целях исчисления налога на прибыль согласно гл. 25 НК РФ в этих кварталах (приходящиеся на эти кварталы).

Особенности применения термина "сделка" для целей налогообложения в НК РФ не прописаны. Поскольку институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ), следует обратиться к гражданскому законодательству. В ст. 153 ГК РФ приводится определение данного понятия. Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В соответствии со ст. 154 ГК РФ сделки могут быть двух - или многосторонними (договоры) и односторонними (сделки, для совершения которых в соответствии с законом, иными правовыми актами или соглашением сторон необходимо и достаточно выражения воли одной стороны).

Примечание. Под стоимостной оценкой операции понимается доход налогоплательщика (если он в результате совершения операции является получателем дохода) и (или) доход другого участника сделки (если в результате совершения операции налогоплательщик является источником дохода этого другого участника сделки).

Сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения. Требование о соблюдении простой письменной формы не распространяется на сделки, которые в соответствии со ст. 159 ГК РФ могут быть совершены устно (п. 1, 2 ст. 161 ГК РФ). Например, по соглашению сторон могут совершаться устно сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору (п. 3 ст. 159 ГК РФ).

Таким образом, по мнению Минфина России, для целей раздела V1 НК РФ полученные доходы и (или) произведенные расходы в результате совершения сделок во исполнение договора, заключенного в письменной форме, следует признавать доходами и (или) расходами, полученными и (или) произведенными по такому договору. То есть сумму доходов по сделке можно рассматривать как сумму стоимостных оценок операций, совершенных по ее исполнению.

Если доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, получены не в результате совершения сделок, то они не включаются в расчет суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми. К таким доходам, в частности, можно отнести:

- курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России;

- учитываемые банками положительные разницы от превышения сумм положительной переоценки драгоценных металлов над суммами отрицательной переоценки;

- суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 266, 292, 300 и иными аналогичными статьями гл. 25 НК РФ;

- доходы от долевого участия в других организациях, в том числе в виде дивидендов.

В связи с выходом рассматриваемого письма предыдущие письма Минфина России (от 02.04.2013 N 03-01-18/10636, от 09.04.2013 N 03-01-18/11726), содержащие иной методологический подход в этой части, по мнению автора, применяться не должны.

Кроме того, регулятор особо отмечает, что при определении суммового критерия суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств не учитываются, если их установление не связано с искусственным созданием налогоплательщиком условий, при которых сделка не отвечает признакам контролируемых сделок. Напомним, что такая сделка может быть признана контролируемой на основании п. 10 ст. 105.14 НК РФ.

Специфика расчета суммового критерия для отдельных банковских операций и сделок

При расчете суммового критерия банкам необходимо учитывать специфические особенности некоторых операций.

По договорам займа, кредита, РЕПО и иным аналогичным договорам учитываются доходы в виде процентов, полученных (подлежащих получению) по указанным договорам, в соответствии с порядком их признания согласно нормам гл. 25 НК РФ.

В отношении сделок по предоставлению банковских гарантий или поручительств, выданных в пользу взаимозависимого лица, в расчет принимается размер получаемого вознаграждения в соответствии с порядком его признания, предусмотренным гл. 25 НК РФ.

Не учитываются в общем объеме доходов по сделкам за календарный год в целях признания их контролируемыми доходы по биржевой сделке на российском биржевом рынке, если такая сделка совершена в режиме основных торгов и банк не владеет достаточной информацией, чтобы идентифицировать ее как контролируемую.

В отличие от этих сделок при приобретении долговой ценной бумаги (в т. ч. векселя) по договору купли-продажи вне биржевого рынка или на бирже у взаимозависимого лица в расчет принимается стоимость приобретенной долговой ценной бумаги (векселя).

В доходы от операций по реализации ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ включаются также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, приходящегося на дату перехода права собственности на ценную бумагу. Это справедливо и в случае совершения операции купли-продажи ценной бумаги (сделки) со взаимозависимым лицом.

Накопленный процентный (купонный) доход начисляется с даты приобретения налогоплательщиком ценной бумаги и учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом сумма начисленного (накопленного) процентного (купонного) дохода с даты приобретения ценной бумаги, а также периодические его выплаты эмитентом (векселедателем) согласно условиям выпуска долговой ценной бумаги включаются в расчет суммового критерия, только если эмитент (векселедатель) является лицом, взаимозависимым с владельцем ценной бумаги. Однако, по мнению автора, налогоплательщик вправе не включать сумму накопленного процентного (купонного) дохода в расчет порогового значения с этим лицом, если такой доход начислен по состоянию на конец года, но до даты подачи уведомления (20 ноября 2013 г. - для уведомлений за 2012 год, 20 мая - для уведомлений за последующие годы), ценная бумага реализована (без цели ее дальнейшего приобретения) и не было осуществлено выплат эмитентом (векселедателем).

В отношении операций с собственными ценными бумагами (в т. ч. векселями) в целях определения суммового критерия учитывается сумма дисконта, начисляемого на конец соответствующего налогового периода на основании информации о первичном владельце. При этом в расчет не включаются величина дисконта (процента) или иные аналогичные выплаты за период, когда держателем векселя выступало независимое лицо.

Для векселедержателя, в том числе первичного, при определении суммового критерия по сделкам с векселедателем, а также в отношении операции погашения векселя учитывается сумма дисконта. Этот подход не совсем согласуется с действующим порядком заполнения декларации по налогу на прибыль организаций. Для векселедержателя в целях исчисления налога на прибыль и заполнения декларации по налогу на прибыль операция погашения ценной бумаги эмитентом (векселедателем) рассматривается как операция с ценной бумагой, которая предусматривает отражение выручки от погашения (выбытия) ценной бумаги.

Эти положения применяются и в отношении операций с облигациями.

В ситуациях, когда сделки совершаются с участием центрального контрагента, осуществляющего свои функции в соответствии с законодательством о клиринговой деятельности и правилами клиринга, при определении суммового критерия следует исходить из факта передачи права собственности на ценные бумаги и руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ в части порядка признания доходов. По нашему мнению, необходимо учитывать только сделки со взаимозависимыми с центральным контрагентом лицами.

Для целей определения суммового критерия по операциям, связанным с размещением эмитированных акций (долей, паев), не учитываются на основании ст. 277 НК РФ доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи). Также не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.

При осуществлении операций по реализации прав требований (уступка, последующая уступка) в расчете учитывается положительная (отрицательная) разница между полученной при реализации (последующей уступке) права требования (в т. ч. ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования. Правда, из общего правила есть и ряд исключений. Например, приобретение цессионарием-банком (третий владелец) права требования у цедента-банка (второй владелец). В этом случае цессионарий в расчет порогового значения должен включить всю сумму сделки, поскольку вряд ли он будет располагать информацией о стоимости приобретения этих прав цедентом. Однако если рассматривать пример с первоначальным кредитором (цедентом, первым владельцем) и цессионарием (вторым владельцем), то последний может принять в расчет разницу между ценой приобретения и номиналом.

В расчете суммового критерия по операциям покупки-продажи иностранной валюты банки в соответствии со ст. 290 и 291 НК РФ учитывают разницу между доходами и расходами. Этот порядок применяется и в случае совершения банком срочных сделок, базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение осуществляется путем поставки (такие сделки в учетной политике банка для целей налогообложения квалифицируются как сделки с отсрочкой исполнения). При этом на расчет суммового критерия не влияет квалификация срочной сделки ее контрагентом.

В расчет суммового критерия включается доход по операциям с ФИСС для целей налогообложения налогом на прибыль, определенный в порядке, предусмотренном ст. 302, 303, 305 и 326 НК РФ, на дату исполнения сделки либо проведения промежуточных расчетов.

По договорам коллективного страхования в расчет принимается сумма страховой премии, если она уплачивается банком и признается его расходом в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. На рынке действуют разные модели коллективного страхования клиентов банков. Например, при использовании модели, когда банк оплачивает страховую премию страховой компании, собирает премию с клиентов в порядке возмещения и получаемую положительную разницу отражает в налогооблагаемых (в т. ч. НДС) доходах как агентское вознаграждение, ни сумма уплаченной страховой премии, ни сумма возмещения от клиентов не отражаются в составе расходов или доходов соответственно. Если страховая премия не признается в налоговых расходах банка, следовательно, нет необходимости включать этот показатель в расчет порогового значения. Соответствующую сумму страховой премии учтет при расчете порогового значения страховая компания, если по коллективному договору страхования банк является страхователем.

Принимая во внимание вышеизложенное, можно прийти к выводу, что величина доходов, включаемых в расчет пороговых значений по сделкам, в которых контрагентами являются банк и не банк, в силу, в частности, особенностей определения доходов банков может отличаться по своему размеру, а значит, возможны ситуации, когда для клиента - взаимозависимого лица банка сделка будет контролируемой, а для самого банка - нет.

Использование информации при расчете интервалов рыночных цен и рентабельности

Интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки (п. 4 ст. 105.9 НК РФ). При расчете интервала рентабельности используется информация, имеющаяся на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором такая сделка совершена, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка (календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке).

В ситуации, когда цена фиксируется в договоре, порядок определения интервала рентабельности будет зависеть от того, изменялись положения договора или нет. Если с момента заключения договора они не изменялись, банк может использовать информацию, имеющуюся у него на момент заключения договора, в том числе о сделках, совершенных с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором был заключен договор (с учетом соблюдения требований к сопоставимости).

Если же условия договора подвергались корректировке, банку необходимо руководствоваться информацией, имеющейся на момент внесения таких изменений, в том числе о сделках, совершенных с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, либо данными бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором были внесены изменения в договор (с учетом соблюдения требований к сопоставимости).

Когда в договоре прописывается методика (формула) расчета цены или приводится какой-либо порядок ее расчета, при расчете интервала рентабельности банк использует информацию, имеющуюся на момент совершения операций во исполнение договора, в том числе о сделках, совершенных с независимыми лицами, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором совершены операции во исполнение договора (с учетом соблюдения требований к сопоставимости). В частности, по договору кредита (если допустить возможность применения в отношении его иного метода, чем метод сопоставимых рыночных цен, например метода сопоставимой рентабельности), предусматривающему полугодовые процентные периоды с применением плавающей ставки LIBOR, фиксируемой за два дня до начала очередного процентного периода, необходимо будет использовать информацию, имеющуюся на момент фиксации указанной ставки.

А при определении стоимости ценной бумаги с учетом требований раздела V.1 НК РФ используется информация о ценах, имеющихся на дату заключения сделки с ценной бумагой (с учетом требований о неизменности условий договоров и сопоставимости).

Переходные положения по декларированию, документированию контролируемых сделок и налоговому контролю

До 1 января 2014 г. положения ст. 105.14-105.17 НК РФ применялись с учетом особенностей, предусмотренных ст. 4 Закона N 227-ФЗ, то есть когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает: в 2012 г. - 100 млн. руб., а в 2013 г. - 80 млн. руб.

В связи с тем что новые правила трансфертного ценообразования регулируются разделом V1 НК РФ, а переходные положения предусмотрены ст. 4 Закона N 227-ФЗ, у налогоплательщиков возникла путаница с применением этих норм, поэтому дадим некоторые пояснения. Сделка может признаваться контролируемой, но в отношении ее в 2012-2013 гг. не применяются положения НК РФ, касающиеся представления уведомлений, подготовки документации налогоплательщиками, проведения ФНС России проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Рассмотренные переходные положения имеют значение для внешнеторговых сделок либо для сделок, по которым установлено иное пороговое значение, чем 3 млрд. руб. (2 млрд. руб. или 1 млрд. руб. для соответствующего календарного года).

В заключение хотелось бы обратить внимание на изменение редакции ст. 4 Закона N 227-ФЗ (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ*(1) (далее - Закон N 39)). Согласно вновь введенному п. 5.1 положения частей первой и второй НК РФ (в ред. Закона N 39-ФЗ) не применяются к заключенным до 1 января 2012 г. сделкам по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства, банковской гарантии, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ после указанной даты, за исключением сделок, условия которых были изменены. Названные сделки не принимаются в расчет суммового критерия признания сделки контролируемой.

Как видим, перечень таких сделок является закрытым. В него не входят, например, сделки РЕПО, депозитные договоры, хотя по своей сути они близки к поименованным в новом пункте Налогового кодекса. Кроме того, важно сделать акцент на оговорке о его применении только для сделок, условия по которым после 1 января 2012 г. не были изменены.

В отношении этой оговорки сейчас идет много дискуссий. Отвечая на вопрос, что понимается под такими изменениями, многие специалисты сходятся во мнении, что речь идет о существенных условиях, которые могут повлиять на ценообразование сделки. Уточнение адреса заемщика или иные технические изменения к ним не относятся. По мнению автора, при применении п. 5.1 ст. 4 Закона N 227-ФЗ необходимо учитывать положения ГК РФ о порядке изменения договора. В соответствии со ст. 450 и 452 ГК РФ изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

Порядок и форма заключения договора определены статьями 432-449 ГК РФ. Так, договор считается заключенным, если между сторонами (в требуемой в подлежащих случаях форме) достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (ст. 432 ГК РФ). К существенным отнесены условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Поэтому для целей применения рассматриваемой нормы под изменением условий сделки (договора) следует понимать изменение существенных условий сделки (договора), совершенное в той же форме, что и сделка (договор), если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

При этом, если расчет цены осуществляется в соответствии с формулой, определенной в договоре, изменение цены, обусловленное применением такой формулы, не может признаваться изменением условий сделки (договора). Такая позиция высказана и в Письме Минфина России от 17.07.2013 N 03-01-18/27879.