Сырье, безвозмездно полученное от иностранного партнера - таможенное оформление и учет

Дата публикации: 
04.01.2015

таможенное оформление

Если организация получила от своего иностранного партнера, находящегося в Белоруссии или Казахстане (государствах - членах Таможенного союза), партию сырья на безвозмездной основе, то вопрос таможенного оформления данного сырья становится весьма актуальным. Правила принятия к бухгалтерскому учету такого сырья тоже могут вызвать определенные затруднения. В настоящей статье проясним обозначенные вопросы. Сразу оговоримся, что останавливаться на правовых аспектах безвозмездных сделок и возможности их совершения между юридическими лицами мы не будем, поскольку это тема отдельной статьи. Мы лишь констатируем, что передача одним юридическим лицом того или иного имущества другому юридическому лицу без встречного материального предоставления в отдельных случаях возможна, несмотря на запрет дарения, установленный ст. 575 ГК РФ.

Нюансы таможенного оформления

Таможенная стоимость товаров - денежная стоимость товара, на основе величины которой начисляются таможенные пошлины, сборы и платежи на ввозимый в страну товар. Она определяется декларантом согласно правилам и методам таможенной оценки.

На основании п. 1 ст. 64 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза, определяется в соответствии с международным договором государств - членов Таможенного союза, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу.

Согласно п. 2 ст. 64 ТК ТС таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза, определяется, если товары фактически пересекли таможенную границу и такие товары впервые после пересечения таможенной границы помещаются под таможенную процедуру, за исключением таможенной процедуры таможенного транзита.

Определение таможенной стоимости товаров производится следующими методами:

- 1 - по стоимости сделки с ввозимым товаром (ст. 4, 5 Соглашения );

- 2 - по стоимости сделки с идентичным товаром (ст. 6 Соглашения);

- 3 - по стоимости сделки с однородным товаром (ст. 7 Соглашения);

- 4 - на основе вычитания стоимостей (ст. 8 Соглашения);

- 5 - на основе сложения стоимостей (ст. 9 Соглашения);

- 6 - резервным методом (ст. 10 Соглашения).

При этом метод 2 применяется в случае невозможности применения метода 1, метод 3 - в случае невозможности применения методов 1-2. В случае невозможности применения методов 1-3 применяется метод 4 (или метод 5, если имеется соответствующее заявление декларанта (таможенного представителя) об обратной последовательности применения методов 4 и 5). Метод 6 применяется в случае невозможности применения методов 1-5. Метод 6 - это те же методы 1-5, но в соответствии с резервным методом допускается гибкость в применении методов 1-5.

Обращаем внимание на предусмотренную законодательством возможность корректировки таможенной стоимости таможенным органом (ст. 66 ТК ТС): контроль таможенной стоимости товаров осуществляется таможенным органом в рамках проведения таможенного контроля как до, так и после выпуска товаров, в том числе с использованием системы управления рисками.

По результатам осуществления контроля таможенной стоимости товаров таможенный орган принимает решение о принятии заявленной таможенной стоимости товаров либо решение о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 68 ТК ТС решение о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров принимается таможенным органом при осуществлении контроля таможенной стоимости как до, так и после выпуска товаров.

Пунктом 27 Порядка контроля таможенной стоимости товаров, утвержденного Решением Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 N 37, предусмотрено, что при обнаружении в ходе контроля таможенной стоимости после выпуска товаров недостоверных сведений о таможенной стоимости товаров, в том числе неправильного выбора метода определения таможенной стоимости товаров, и (или) неправильного определения таможенной стоимости товаров таможенный орган принимает решение о корректировке таможенной стоимости товаров. Решение о корректировке таможенной стоимости товаров оформляется в соответствии с приложением 1 к данному порядку, если иное не предусмотрено законодательством государств - членов Таможенного союза, и рассматривается в качестве решения о внесении изменений и (или) дополнений в сведения, указанные в декларации на товары.

В то же время существенное отличие указанной декларантом величины таможенной стоимости от контрольного уровня таможенной стоимости согласно информации, имеющейся в распоряжении таможенного органа, является признаком возможной недостоверности представленных при декларировании сведений и может служить основанием для принятия решения об уточнении заявленной таможенной стоимости, однако не является достаточным основанием для принятия решения о ее корректировке (Письмо ФТС РФ от 09.02.2005 N 01-06/4153). В Письме Минфина РФ от 26.07.2011 N 03-10-09/88 уточняется, что одно только несоответствие заявленной декларантом величины таможенной стоимости товаров стоимостным показателям (индикаторам риска) не является достаточным основанием для отказа в ее принятии. Окончательное решение по таможенной стоимости товаров должно быть принято на основе детального анализа всей совокупности представленных декларантом и имеющихся в распоряжении таможенного органа документов с учетом оснований, перечисленных в п. 1 ст. 4 Соглашения.

Если ввозимые товары не являются предметом купли-продажи, для целей определения их таможенной стоимости метод 1 не применяется (п. 6 Правил применения метода определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с ввозимыми товарами (метод 1), утвержденных Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 20.12.2012 N 283).

Таможенная стоимость может быть определена в рассматриваемой ситуации по методу 2. Это подтверждается пп. "а" п. 7 Правил применения методов определения таможенной стоимости товаров по стоимости сделки с идентичными товарами (метод 2) и по стоимости сделки с однородными товарами (метод 3), утвержденных Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 30.10.2012 N 202, согласно которому этот метод применяется в том числе в случаях перемещения товаров через таможенную границу Таможенного союза по безвозмездному договору. Если метод 2 не может быть применен (например, отсутствуют сведения о стоимости сделки с идентичными товарами или сведения, документально подтверждающие обоснованность и точность корректировки стоимости, учитывающей различия в коммерческих уровнях продаж и (или) в количествах идентичных товаров), используется метод 3 (п. 8 приведенных правил).

Правила применения метода вычитания (метод 4) при определении таможенной стоимости товаров утверждены Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 13.11.2012 N 214, а Правила применения метода сложения (метод 5) - Решением Коллегии Евразийской экономической комиссии от 12.12.2012 N 273.

Для справки. С 15 августа 2014 года вступает в силу Решение Коллегии Евразийской экономической комиссии от 15.07.2014 N 113 "О Положении об использовании при применении методов определения таможенной стоимости товаров документов, соответствующих общепринятым принципам бухгалтерского учета", в котором приведены разъяснения об использовании документов бухгалтерского учета при определении таможенной стоимости товаров.

Обращаем внимание на то, что в международной коммерческой практике для определения таможенной стоимости безвозмездно передаваемых товаров обычно используется счет-проформа (проформа-инвойс) - документ, содержащий сведения о цене и стоимости товара, но не являющийся расчетным документом, поскольку не содержит требования об уплате указанной в нем суммы. Выполняя все остальные функции счета, он не выполняет его главной функции платежного документа. Счет-проформа выписывается при поставках товаров на консигнацию, на выставки, аукционы, при поставках давальческого сырья по договорам на переработку, при поставках товаров в качестве дара или безвозмездной помощи.

Таким образом, если в товаросопроводительных документах (в том числе в счете-проформе) имеется информация о стоимости безвозмездно полученных товаров, то она может использоваться для определения таможенной стоимости резервным методом при условии, что данная стоимость соответствует реальной рыночной стоимости товаров и при этом указано, на каком базисе поставки она рассчитана. Если по результатам таможенного контроля будет выявлена неприемлемость использования информации о стоимости безвозмездно полученных товаров по счету-проформе для определения их таможенной стоимости, то используется резервный метод, базирующийся на иной информации, имеющейся у декларанта и (или) таможенного органа, необходимой для расчета таможенной стоимости.

Нюансы бухгалтерского учета

Согласно п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" перечисленные выше материальные ресурсы относятся к такой категории активов, как материально-производственные запасы. Правила их оценки закреплены в разд. II ПБУ 5/01. Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Кроме того, в фактическую себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, включаются фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования. Такие затраты перечислены в п. 6 ПБУ 5/01, в их числе:

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

- затраты на заготовку и доставку МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты на доведение МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включая затраты на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик.

Таким образом, алгоритм определения фактической себестоимости МПЗ, полученных по договору дарения или безвозмездно, некоторым образом повторяет алгоритм определения фактической себестоимости МПЗ, приобретенных за плату. В последнем случае фактическая себестоимость складывается из суммы, уплаченной поставщику (цены приобретения), и дополнительных затрат на доставку и доведение до соответствующего состояния. В случае поступления МПЗ на безвозмездной основе фактическая себестоимость складывается из текущей рыночной стоимости и перечисленных выше дополнительных затрат. Этот принцип сформулирован и в п. 65, 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Поступление МПЗ (по договору дарения или безвозмездно) показывается в учете записью по дебету счета 10 "Материалы" субсчет 1 "Сырье и материалы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 2 "Безвозмездные поступления": Дебет 10-1 Кредит 98-2.

По мере списания сырья в производство суммы, учтенные на счете 98-2, списываются в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы":

- Дебет 20, 23 Кредит 10-5

- Дебет 98-2 Кредит 91-1.

Это следует из экономического смысла операции, Инструкции по применению Плана счетов  и ПБУ 9/99 "Доходы организации" .

Поясним, почему с точки зрения методологии в момент признания в учете безвозмездно полученного актива в виде МПЗ показываются доходы будущих периодов, а не доходы организации.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99, п. 7.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России доходом считается, в частности, увеличение экономических выгод организации.

Полагаем, что под экономической выгодой следует понимать приток денежных средств в организацию вследствие использования ее активов (см. п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России).

Иными словами, увеличение экономической выгоды (то есть доходы организации) - это увеличение притока денежных средств, обусловленное использованием активов организации.

Само по себе поступление МПЗ по договору дарения или безвозмездно не является следствием использования каких-либо активов организации, не образует и не предполагает образования притока денежных средств в организацию. То есть в момент принятия к учету МПЗ экономические выгоды отсутствуют.

Но одновременно следует понимать, что любой актив (МПЗ, ОС, НМА) независимо от способа поступления может принести организации экономические выгоды в будущем в результате (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России):

- использования актива (обособленно или в сочетании с другими активами) в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обмена на другой актив;

- использования актива для погашения обязательства;

- распределения актива между собственниками организации.

При этом очевидно, что экономическая выгода от использования актива, полученного ранее на безвозмездной основе, будет выше экономической выгоды от использования актива, полученного за плату. В бухгалтерском учете это показывается одновременным признанием фактической себестоимости безвозмездно полученного актива в составе расходов (Дебет 20, 23 Кредит 10-1) и в составе доходов (Дебет 98-2 Кредит 91-1).

Обращаем внимание, что в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, названы в составе прочих доходов (это объясняет использование счета 91 при формировании бухгалтерских записей, представленных выше). Однако правила признания данной категории доходов не конкретны, а именно в п. 16 ПБУ 9/99 указано, что таковые признаются по мере образования (выявления). Поэтому утверждения отдельных экспертов о том, что уже в момент принятия к учету безвозмездно полученных активов образуются прочие доходы (Дебет 10-1 Кредит 91-1) , следует расценивать как отдельно взятое профессиональное суждение.

* * *

Для целей бухгалтерского учета сырье, полученное на безвозмездной основе, принимается в оценке, равной его текущей рыночной стоимости (с возможным увеличением на сумму таможенных пошлин и иных дополнительных расходов, связанных с их приобретением). Одновременно в той же сумме нужно признать и доходы будущих периодов. В момент списания сырья в производство доходы будущих периодов включаются в состав прочих расходов. Относительно возможности таможенного декларирования сырья, полученного безвозмездно, по нулевой стоимости авторы выражают большое сомнение и предлагают несколько вариантов определения таможенной стоимости товара, в том числе исходя из данных бухгалтерского учета.