Строительство на международном уровне

Дата публикации: 
04.01.2015

строительство

Международное сотрудничество накладывает отпечаток на применение всех областей законодательства, включая налоговые правоотношения. Порядок взимания налогов при осуществлении деятельности национальными девелоперами за рубежом, а также при работе нерезидентов на строительных площадках в России вызывает вопросы. Ответы на часть из них даны в разъяснениях уполномоченных органов, которые автор прокомментировал в простой и доступной для читателя форме.

Что такое строительная площадка?

Оказывается, наличие такой площадки в контексте заключенных международных соглашений об избежании двойного налогообложения является одним из главных критериев признания деятельности строителей-нерезидентов на территории иностранного государства.

Строительная площадка это почти как постоянное представительство, обязывающее нерезидента становиться на налоговый учет по месту нахождения такого представительства (ст. 306-308 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 16.09.2013 N 03-08-05/38291).

В тексте многих международных соглашений есть такая поясняющая норма: постоянное представительство включает место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, шахту, скважину или любое другое место добычи природных ресурсов, строительную площадку или строительный, сборочный или монтажный объект, существующий в течение определенного периода (как правило, превышает 12 месяцев).

Указанная продолжительность равна периоду начисления и уплаты тех налогов, место взимания которых регулируется международными соглашениями (налог на прибыль, налог на имущество, НДФЛ - в национальной интерпретации). При этом наличие постоянного представительства означает фактическое и юридическое присутствие компании на территории иностранного государства, в котором признается право нерезидента самостоятельно рассчитываться с бюджетом, а не через налоговых агентов (резидентов).

Обратите внимание! При решении вопроса о наличии строительной площадки нужно определиться с периодом осуществления на ней деятельности.

Началом срока существования строительной площадки признается более ранняя из дат (п. 3 ст. 308 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 05.07.2013 N 03-08-05/26071):

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения работ по прямому договору с заказчиком);

- дата фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки для целей налогообложения является дата подписания застройщиком или техническим заказчиком акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. Если никакие акты не подписывались, то строительная площадка считается прекратившей свое существование на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ.

Однако не всегда есть необходимость в обозначении для целей налогообложения строительной площадки. В качестве примера приведем ситуацию, рассмотренную в Письме Минфина РФ от 20.03.2013 N 03-08-05/8706. Зарубежные специалисты привлечены для консультирования, обучения, контроля и надзора за монтажными и пусконаладочными работами на монтажном объекте, являющемся собственностью российской организации.

Во-первых, если обратиться к международному соглашению - Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996, то постоянное представительство не возникает при оказании услуг по надзору за монтажными и пусконаладочными работами сотрудниками организации одного договаривающегося государства на монтажном объекте, принадлежащем организации другого договаривающегося государства. Во-вторых, в силу национального законодательства (ст. 306 НК РФ) факт предоставления иностранной организацией персонала для работы в другой организации в России при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию такого представительства иностранной организации. При условии, что персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (то есть в интересах российской компании).

Если деятельность иностранной компании не привела к образованию постоянного представительства на территории РФ, то налогообложение такой деятельности осуществляется в соответствии с налоговым законодательством страны ее резиденства (Письмо Минфина РФ от 31.05.2013 N 03-08-05/19889). Хотя нужно знать, что в ст. 309 НК РФ перечислены доходы, полученные иностранной организацией, которые пусть и не связаны с ее предпринимательской деятельностью в России, но тем не менее относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и поэтому подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (у российского налогового агента).

Налог на прибыль

О принципах налогообложения прибыли иностранных инвесторов весьма доходчиво высказались налоговики в Письме от 30.10.2013 N ЕД-4-3/19438@. Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у России существует соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства, а также порядка налогообложения дохода приоритет имеют положения международного договора (ст. 7 НК РФ). Нормы таких соглашений дублируют пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, согласно которому к доходам от источников в РФ относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России. Поэтому такие доходы облагаются налогом именно в нашей стране.

К сведению. На территории Таможенного союза в отношении налога на прибыль нет общих трехсторонних документов, поэтому применяются положения двусторонних соглашений в целях устранения двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов*(1).

В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения применительно к описываемой ситуации (реализация прав на недвижимость за рубежом) употребляется словосочетание "может облагаться". От чего же зависит окончательное решение? Очевидно, оно определяется налоговым законодательством той страны, где находится недвижимое имущество. Именно по праву данной юрисдикции определяется значение этого термина для целей налогообложения, а также указываются операции с недвижимым имуществом нерезидентов, облагаемые налогом по месту его нахождения.

Становится ясно, почему на основании международного соглашения и в силу норм пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ с уверенностью можно указать на возникновение у зарубежного инвестора-дольщика налоговых обязательств в России, но налоговики все же осторожничают, употребляя (применительно к облагаемому в России доходу зарубежного инвестора) обтекаемую формулировку "может рассматриваться".

Что это за доход? Для ответа на этот вопрос вспомним, что налогом на прибыль облагается разница между полученными доходами и связанными с ними расходами. Далее разберемся с сущностью операции. Обойдемся без сухих норм об инвестиционной и строительной деятельности, а сразу скажем, что в результате осуществления инвестиционного проекта по строительству жилья у инвестора возникают две операции: вложение средств и их получение. Разница - это прибыль, возникающая от превышения совокупной суммы взносов дольщиков над общей суммой затрат на строительство жилого объекта. Данная разница для целей исчисления налога на прибыль рассматривается в качестве итогового облагаемого дохода от отчуждения недвижимости и связанных с ней прав.

Интересен совет чиновников по поводу того, когда возникают налоговые обязательства у нерезидента, имеющего строительную площадку в РФ (Письмо Минфина РФ от 05.07.2013 N 03-08-05/26071). Например, если период признания строительной площадки составляет 12 месяцев, то после превышения указанного периода у организатора такой площадки возникают обязательства по исчислению и уплате налога на прибыль в РФ. При этом в налоговую базу включаются показатели исходя из общего объема работ, выполненных с начала существования строительного объекта. То есть налог исчисляется по всем операциям, но после того, как объект будет признан строительной площадкой согласно ст. 308 НК РФ и нормам международного соглашения. С чиновниками не поспоришь.

НДФЛ

Заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном государстве в отношении работы по найму в другой стране, могут облагаться либо в одном, либо в другом государстве (в зависимости от постоянного или временного пребывания работников, специфики и организации их деятельности за рубежом).

Как и для юридических лиц, для физических лиц важно постоянное местопребывание в государстве, в котором возникают обязательства перед бюджетом.

Гражданство является лишь одним из критериев определения постоянного местопребывания, которое определяется по законодательству соответствующего договаривающегося государства. Наряду с постоянным жилищем и центром жизненных интересов гражданство может иметь определяющее значение только в случаях так называемого двойного резидентства, когда оба государства считают, что лицо имеет постоянное местопребывание в каждом из них. Но такое бывает нечасто, поэтому статус лица с постоянным местопребыванием возникает у физических лиц не в зависимости от гражданства, а в зависимости от нахождения на территории государства в течение более определенного периода (в РФ - это более 183 дней в 12-месячном периоде).

Именно на этом тезисе построен ответ чиновников в Письме Минфина РФ от 11.10.2013 N 03-08-05/42552. Определение государства, в котором находится постоянное место пребывания иностранных специалистов, работающих на строительной площадке в России, должно осуществляться согласно положениям законодательства государства, в котором осуществляется работа по найму. То есть иностранные граждане, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, признаются налоговыми резидентами нашей страны, и их доход подлежит здесь налогообложению по ставке 13%. Тогда эти лица не считаются имеющими постоянное местопребывание за границей (собственно, откуда они приехали) и за рубежом не возникает двойного налогообложения их доходов от работы на строительной площадке в России.

К сведению. Низкие по сравнению с Европой ставки налога с граждан (НДФЛ) привлекают иностранцев, которые даже регистрируются в качестве налоговых резидентов, снимая с себя налоговое бремя. При этом в отдельных небольших странах за рубежом законодательство не позволяет полностью освободиться от персонального налога с граждан за счет уплаты аналога (НДФЛ) в РФ. В частности, исключается большая часть налога, уплачиваемого в общий бюджет государства, и остается меньшая составляющая персонального налога, уплачиваемого в местный бюджет. Кстати, эта часть может формально называться иначе, чтобы не нарушать норм международных соглашений. Как бы там ни было, прежде чем менять резидентство, рекомендуем досконально просчитать налоговые обязательства с учетом нюансов зарубежного права.

Подведем итог. Постоянное представительство иностранной компании, осуществляющее свою деятельность на строительной площадке на территории РФ более 12 месяцев, обязано исчислить и удержать НДФЛ с доходов физических лиц, являющихся резидентами РФ (Письмо Минфина РФ от 05.07.2013 N 03-08-05/26071).

НДС

Место взимания косвенных налогов определяется по территории, которая признается местом реализации услуг. Это неписаное правило следует из национальных налоговых законодательств, в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения вопросы косвенного налогообложения не регулируются. Исключением в этом плане является разве что территория Таможенного союза, на которой действуют Соглашение от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" и Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе". Плюсом данных документов является то, что они унифицируют правила определения места реализации услуг для целей исчисления косвенного налога. В части иностранных государств, не входящих в Таможенный союз, чиновники предлагают пользоваться нашим НК РФ.

Обратимся к Письму Минфина РФ от 24.10.2013 N 03-07-08/44890. В нем сказано, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Место реализации работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым имуществом, определяется по месту нахождения этого имущества. При этом к таким работам относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы. Местом реализации этих работ, выполняемых на территории иностранных государств, не являющихся членами Таможенного союза, российскими организациями, как подрядчиками, так и субподрядчиками (независимо от наличия или отсутствия филиалов этих организаций на территориях указанных государств) территория России не признается. Поэтому такие работы НДС в РФ не облагаются. Точно такой же вывод делают чиновники в случае, если строительно-монтажные работы ведутся российскими компаниями на территории государств - членов Таможенного союза. Согласно вышеназванному протоколу местом реализации указанных работ РФ также не признается.

Все это говорит о том, что для строителей правила "освобождения" от национального косвенного налогообложения действуют одинаково как в странах ближнего, так и дальнего зарубежья. Остается лишь решить, каким иностранным косвенным налогом и по каким правилам облагается выполнение строительно-монтажных работ за рубежом.

Представим, что иностранный инвестор вложился в строительство объекта на территории РФ, а затем по каким-то причинам решил выйти из проекта и передал права на объекты долевого строительства, арендные права и уступил денежное требование. Считается ли местом совершения операции по передаче прав и требования территория РФ?

Оказывается, нет (Письмо Минфина РФ от 17.10.2013 N 03-07-15/43359). Дело в том, что такие услуги не относятся к распространенным в хозяйственной практике и не предусмотрены пп. 1-4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ. А передача имущественных прав в целях названной статьи вообще не относится к услугам. То есть инвестор совершает такие операции, "адрес" которых по остаточному принципу определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей упомянутые услуги и "неуслуги" (передача имущественных прав). Чиновники напоминают, что местом осуществления деятельности организации считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации в России на основе государственной регистрации. Если компания иностранная, да к тому же еще не имеет представительства в РФ и не состоит на учете в российском налоговом органе, то место осуществления деятельности такой организации находится за пределами РФ.

Вывод следующий: передача незарегистрированным в РФ иностранным инвестором прав на объекты долевого строительства, арендных прав и уступка денежного требования не облагается НДС в России. Хотя вполне вероятно, что покупателем имущественных прав будет выступать российская организация, которая, получается, купит "долевку" без НДС. Если это жилые дома, ряд операций с ними не облагается НДС (пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ), поэтому нет разницы, с кем заключать договор уступки. Однако если это объект производственного назначения, можно договориться о выгодной цене с иностранцем, который может не начислять НДС не только по нашим, но и по своим правилам. Последнее, конечно, не 100%, но достаточно вероятно, так как продажа, пусть даже имущественных прав на объекты, находящиеся в РФ, вряд ли попадет под юрисдикцию иностранных фискалов.

Налог на имущество

Вполне логично, что данный налог уплачивается там, где находится и используется облагаемое имущество. Нет смысла говорить о правилах налогообложения имущества наших компаний за рубежом, так как в каждой стране порядок расчета имущественного налога различен, и систематизировать их в рамках одной статьи не представляется возможным. Но принципы национального налогообложения для нерезидентов вполне можно обозначить.

В целях проведения налогового контроля юридические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества (п. 1 ст. 83 НК РФ). Это касается всех, включая иностранные организации. Они ставятся на налоговый учет по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества на основании сведений, сообщенных органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Об этом сказано в п. 14 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций*(2). Датой постановки на учет иностранной организации в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества является дата регистрации права собственности на недвижимое имущество (Письмо Минфина РФ от 09.07.2013 N 03-08-05/26489).

Если по месту нахождения недвижимости нерезидент осуществляет деятельность, то он обязан зарегистрировать постоянное представительство и уплачивать налог исходя из налоговой базы (среднегодовой стоимости имущества) (Письмо Минфина РФ от 30.01.2013 N 03-05-05-01/1733). Если по местонахождению приобретенного объекта недвижимого имущества иностранная организация не имеет постоянного представительства (отделения), то есть не осуществляет регулярную деятельность, то налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости имущества (пп. 3 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, п. 5 ст. 2 Федерального закона от 02.11.2013 N 307-ФЗ). Пожалуй, это главное, все остальное - нюансы.

* * *

Как, разумеется, заметил читатель, в статье главным образом рассмотрены вопросы национального налогообложения, касающиеся инвесторов-нерезидентов. Как же эти знания могут использовать резиденты, осуществляющие строительную деятельность за рубежом? По аналогии? Вовсе нет, налоговое законодательство любой страны - не тот документ, которым можно вольно пользоваться. Между тем принципы международного налогообложения, а точнее выбор юрисдикции, где хозяйствующий субъект должен уплачивать налоги, схожи. Уплата налогов и, как следствие, порядок их расчета определяются по месту осуществления предпринимательской деятельности. И это обоснованно, согласитесь, доходы (прибыль) должны облагаться там, где они получены, что и отражает текст многих соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Для строителей место уплаты налогов определяется по нахождению строительной площадки. Если оно определено верно, то на основании принятого решения все остальные вопросы, исходя из налогового законодательства соответствующей страны, будут решены правильно.