Списание незавершенного строительства

Дата публикации: 
31.08.2014

списание расходов

Изучим, каким образом подрядчику следует вести бухгалтерский учет, если заказчик после оплаты аванса перестает осуществлять дальнейшие платежи и исчезает.

Приступая к проведению работ на строительной площадке, добросовестный подрядчик уверен (или надеется), что заказчик, так же, как и он, будет выполнять свои обязанности. Основные из них - в сроки, установленные договором, принимать результат выполненных работ и не задерживаться с его оплатой. Обычно вначале все идет хорошо. Ежемесячно подписываются документы, подтверждающие объем выполненных СМР, за что подрядчик вовремя (или почти вовремя) получает оплату. Заказчик строго следит за графиком выполнения работ и их качеством.

Далее - два варианта действий в зависимости от того, соблюдаются ли договоренности или нет.

Договоренности соблюдаются

Все продолжается и завершается так же (или почти так же) хорошо, как и начиналось. В сроки, установленные договором, подрядчик передает результат выполненных им работ заказчику, тот их принимает и вовремя оплачивает. Если работы по договору начаты в одном календарному году, а заканчиваются в другом, подрядчик обязан в регистрах бухгалтерского учета отражать расходы и показывать доходы в порядке, предусмотренном требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

Примечание. О порядке применения ПБУ 2/2008 читайте на стр. 24 журнала N 3' 2014.

Договоренности нарушаются

Во время действия договора

Вначале заказчик начинает задерживать оплату выполненных работ, ссылаясь на возникшие финансовые трудности. Далее общение с ним становится все более редким и, возможно, вообще прекращается. Даже приостановление работ на площадке не вызывает его беспокойства. Затем выясняется, что банковские счета заказчика (на которых практически нет средств) заблокированы, руководство куда-то исчезло и незаконченная стройка заброшена.

Что в этом случае делать подрядчику, который добросовестно выполнял свои обязанности, своевременно начислял и уплачивал все налоги, а в итоге оказался, как говорится, у разбитого корыта?

С одной стороны, часть понесенных им затрат компенсирована выплаченными в свое время заказчиком авансами, с другой - в регистрах бухгалтерского учета начислена выручка, не подлежащая предъявлению заказчику. К тому же, если договор не был разбит на этапы, с суммы этой выручки начислен и уплачен в бюджет налог на прибыль.

Не вдаваясь в подробности того, каким именно образом подрядчик пытался взыскать с заказчика хотя бы компенсацию понесенных затрат и почему это не удалось, рассмотрим ситуацию, когда заказчик пропал и объект заброшен.

Аванс

Поступление в свое время аванса от заказчика было отражено записями:

Корреспонденция счетов

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

51

62

Отражено поступление предварительной оплаты

76 (субсчет "НДС от предоплаты")

68 (субсчет "Расчеты по НДС")

Начислен НДС от поступившей предоплаты (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ)

Затраты и выручка по работам

Затраты на производство строительно-монтажных работ (СМР) и начисление выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, ежемесячно отражались проводками:

Корреспонденция счетов

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

1

2

3

20

10, 70, 69, 60, 25 и др.

Отражены затраты на выполнение СМР

46, 76 (субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")

90 (субсчет "Выручка")

Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР

90 (субсчет "НДС")

76 (субсчет "Отложенный НДС")

Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу

90 (субсчет "Себестоимость продаж")

20

Списаны затраты на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)

90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")

99

Отражен финансовый результат

99

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

Начислен условный расход по налогу на прибыль

Если договором не предусмотрена передача результатов работ по этапам, то для целей налогообложения прибыли доход от реализации должен был начисляться, по мнению автора, в том же размере, что и в регистрах бухгалтерского учета (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, в регистрах бухгалтерского учета подрядчика в активе будет накапливаться выручка, не подлежащая получению от заказчика, в пассиве - авансы заказчика. Будет ли сумма авансов полностью покрывать начисленную выручку или нет, однозначно сказать нельзя.

Срок давности истек

Потом наступил "день Х", когда окончательно стало ясно, что передавать результат работ некому, как некому возвращать и ранее полученный аванс. То ли заказчик обанкротился и исключен из ЕГРЮЛ, то ли его руководство "числится в нетях", то есть куда-то исчезло, прихватив заодно все средства со счетов и бросив недостроенный объект.

И после истечения срока исковой давности (либо ликвидации заказчика) подрядчик обязан списать просроченную кредиторскую задолженность на увеличение доходов и имеет право списать затраты, безнадежные ко взысканию.

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности признается прочим доходом в регистрах бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли (п. 18 ст. 250 НК РФ).

НДС

Но что делать с налогом на добавленную стоимость, начисленным при получении аванса? По мнению финансового ведомства (письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58), НДС в этом случае принятию к вычету не подлежит, так как НК РФ не содержит таких норм.

В данном письме утверждается, что и на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму этого налога отнести тоже не представляется возможным.

Судебная практика. Однако суды (например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 07.11.2012 по делу N А57-7766/2011, ФАС Московского округа от 19.03.2012 по делу N А40-75954/11-115-241) приходят к выводу, что НДС по отнесенному на доход авансу можно списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, списание аванса следует отразить записями:

Корреспонденция счетов

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

62

91 (субсчет "Прочие доходы")

Сумма аванса, полученная от "исчезнувшего" заказчика, отнесена на доходы

91 (субсчет "Прочие расходы")

76 (субсчет "НДС от предоплаты")

Отнесена на расходы сумма НДС, начисленная при получении аванса

Если организация не желает вступать в конфликт с налоговой инспекцией, то сумму списанного НДС надлежит не признавать для целей налогообложения прибыли. Это повлечет возникновение постоянной разницы и начисление постоянного налогового обязательства, учтенного проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

"Виртуальная" выручка становится расходом

На дату признания заказчика исчезнувшим сумма начисленной в регистрах бухгалтерского учета "виртуальной" выручки должна быть признана расходами (п. 23 ПБУ 2/2008).

Эта операция отразится записями:

Дебет 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит 46 (76 (субсчет "Непредъявленная заказчику выручка"));

Дебет 76 (субсчет "Отложенный НДС") Кредит 46 (76 (субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")).

ПНО

Но расходы в сумме начисленной выручки не признаются для целей налогообложения прибыли. Следовательно, возникает постоянная разница и должно быть начислено постоянное налоговое обязательство записью:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

ОНО

Для целей налогообложения прибыли следует снять ранее начисленный доход по данному объекту в той же сумме, что и в регистрах бухгалтерского учета. Уменьшение доходов для целей налогообложения не отражается в регистрах бухгалтерского учета. Возникает постоянная разница, ведущая к начислению отложенного налогового актива, который отразится записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 99.

Одновременно следует снять ранее списанные расходы по данному объекту. Это приведет к образованию постоянной разницы и начислению постоянного налогового обязательства.

В итоге как финансовый результат организации в регистрах бухгалтерского учета, так и налогооблагаемая прибыль отчетного периода уменьшатся на сумму затрат на производство СМР по "брошенному" объекту, который не принял и не оплатил "исчезнувший" заказчик.

К сведению. Если бы организация не применяла ПБУ 2/2208, то к этому результату она бы пришла гораздо проще. Достаточно было бы списать стоимость незавершенного производства как затраты на аннулированный производственный заказ и признать их прочими расходами в бухгалтерском учете и внереализационными - для целей налогообложения прибыли (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом обращаем внимание, что "снятие" ранее начисленных доходов и списанных расходов есть не исправление ошибки прошлых лет, а операция текущего периода. Подрядчик добросовестно выполнял свои обязанности по договору, своевременно и в полном объеме начислял выручку и определял финансовый результат в регистрах бухгалтерского учета согласно нормативному правовому акту. Равным образом в соответствии с требованиями налогового законодательства начислялась прибыль и налог на нее.

И не его вина, что заказчик оказался недобросовестным и "кинул" всех своих партнеров.

Рассмотрим вышесказанное на условном примере.

Пример. Порядок отражения в учете списания затрат по производству СМР по договору с недобросовестным заказчиком

ООО "Альфа" в мае 2010 года приступило к проведению строительно-монтажных 32 работ по заключенному договору подряда. По условиям договора результат работ передается заказчику по завершении строительства. Ежемесячное выполнение работ подтверждается подписанием двусторонних актов, на основании которых производятся расчеты за выполненные СМР.

За май-декабрь 2010 года было выполнено работ на сумму 1 770 000 руб., в том числе 270 000 руб. НДС, которые были полностью оплачены.

В январе-апреле 2011 года акты были подписаны на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб., из которых были оплачены в мае-июне 826 000 руб., в том числе 126 000 руб. НДС.

В мае-июне в договорных ценах было выполнено работ на 300 000 руб., приемо-передаточные акты по которым заказчик не подписал.

С июля 2011 года работы на объекте были приостановлены. Контакт с заказчиком потерян. На телефонные звонки и письма он не отвечает, из арендованного помещения организация выехала в неизвестном направлении.

В июле 2014 года, после истечения срока исковой давности, принято решение аннулировать расчеты с заказчиком.

Получение предварительной оплаты от заказчика в 2011 году в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" было отражено записями:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

51

62

1 770 000

Получены средства за выполненные работы

76 (субсчет "НДС с предоплаты")

68 (субсчет "Расчеты по НДС")

270 000

Начислен налог на добавленную стоимость с полученной предоплаты

Предположим, что фактические затраты на производство СМР в 2010 году (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли) составили 1 300 000 руб. и были отражены проводками:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, 25 и др. - 1 300 000 руб.

Начисление выручки, не подлежащей предъявлению заказчику (при условии, что организация не вела другой деятельности), было отражено записями:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

46, 76 (субсчет "Выручка, не подлежащая предъявлению заказчику")

90 (субсчет "Выручка")

1 770 000

Отражена выручка от выполнения СМР

90 (субсчет "НДС")

76 (субсчет "Отложенный НДС")

270 000

Отражена сумма "отложенного" НДС, учтенного в составе "виртуальной" выручки

90 (субсчет "Себестоимость продаж")

20

1 300 000

Списаны затраты на производство СМР

90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")

99

200 000

Определен финансовый результат от производства СМР

(1 770 000 руб. - 270 000 руб. - 1 300 000 руб.)

99

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

40 000

Начислен условный расход по налогу на прибыль по результатам деятельности

(200 000 руб. х 20%)

99

84

160 000

Отражена сумма прибыли, остающейся в распоряжении организации по окончании 2010 года

(200 000 руб. - 40 000 руб.).

Поступление предварительной оплаты от заказчика в 2011 году было отражено записями за январь-июнь:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

51

62

826 000

Получены средства за выполненные работы

76 (субсчет "НДС с предоплаты")

68 (субсчет "Расчеты по НДС")

126 000

Начислен НДС с полученной предоплаты

За январь - июнь 2011 года договорная стоимость выполненных работ (с учетом НДС) составила 1 534 000 руб. (1 180 000 руб. + 300 000 руб. х 118%).

Предположим, что затраты на производство СМР за I полугодие 2011 года составили 1 000 000 руб., о чем были сделаны записи:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, 25 и др. - 1 000 000 руб.

Начисление выручки, не подлежащей предъявлению заказчику (при условии, что организация не вела другой деятельности), было отражено записями:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

46, 76 (субсчет "Выручка, не подлежащая предъявлению заказчику")

90 (субсчет "Выручка")

1 534 000

Отражена выручка от выполнения СМР

90 (субсчет "НДС")

76 (субсчет "Отложенный НДС")

234 000

Отражена сумма "отложенного" НДС, учтенного в составе "виртуальной" выручки

90 (субсчет "Себестоимость продаж")

20

1 000 000

Списаны затраты на производство СМР

90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")

99

300 000

Определен финансовый результат от производства СМР

(1 534 000 руб. - 234 000 руб. - 1 000 000 руб.)

99

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

60 000

Начислен условный расход по налогу на прибыль по результатам деятельности

(300 000 руб. х 20%)

Если не принимать во внимание остальных финансово-хозяйственных операций ООО "Альфа" в 2011 году, то закрытие года было отражено записями:

Дебет 99 Кредит 84 - 240 000 руб. - отражена сумма прибыли, остающейся в распоряжении организации по окончании 2011 года (300 000 руб. - 60 000 руб.).

Итого за рассматриваемый период времени (май 2010 года - июнь 2011 года) от заказчика получено 2 596 000 руб. (1 770 000 руб. + 826 000 руб.), из которых в бюджет начислено 396 000 руб. (270 000 руб. + 126 000 руб.) налога на добавленную стоимость.

От производства СМР (фактические затраты на которые составили 2 300 000 руб.) начислена выручка в размере 2 800 000 руб. (1 500 000 руб. + 1 300 000 руб.). С нее начислен налог на прибыль в сумме 100 000 руб. (40 000 руб. + 60 000 руб.), а также "отложенный" НДС в размере 504 000 руб. (270 000 руб. + 234 000 руб.).

В июле 2014 года, после истечения срока исковой давности, принято решение списать задолженность перед исчезнувшим заказчиком и затраты на производство СМР по остановленным работам.

Списание предварительной оплаты надлежит отразить записями:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

62

91 (субсчет "Прочие доходы")

2 596 000

Отнесена на увеличение дохода кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности

91 (субсчет "Прочие расходы")

76 (субсчет "НДС с предоплаты")

396 000

Списана на расходы сумма НДС, начисленного с полученной предоплаты

Если ООО "Альфа" не желает конфликтов с налоговиками, то эти расходы не будут признаны для целей налогообложения, что приведет к начислению постоянного налогового обязательства в размере 79 200 руб. (396 000 руб. х 20%). Запись в этом случае будет такой:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 79 200 руб.

Списание затрат, а точнее, начисленной "виртуальной" выручки, надлежит отразить записями:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

76 (субсчет "Отложенный НДС")

46, 76 (субсчет "Выручка, не подлежащая предъявлению заказчику")

504 000

Снят "отложенный" НДС по выручке, которую не оплатит заказчик

90 (субсчет "Себестоимость продаж")

46, 76 (субсчет "Выручка, не подлежащая предъявлению заказчику")

2 800 000

Выручка, которую не оплатит заказчик, отнесена на расходы

90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")

99

2 800 000

Определен убыток текущего периода

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

99

560 000

Начислен условный доход по налогу на прибыль от суммы полученного убытка

(2 800 000 руб. х 20%)

99

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

560 000

Начислено постоянное налоговое обязательство от суммы расходов, не признаваемых для целей налогообложения прибыли

Уменьшение доходов для целей налогообложения прибыли приведет к возникновению постоянной разницы и начислению отложенного налогового актива в размере 560 000 руб. (2 800 000 руб. х 20%) и будет отражено записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 99 - 560 000 руб.

Уменьшение расходов для целей налогообложения прибыли приведет к образованию постоянной разницы и начислению постоянного налогового обязательства в размере 460 000 руб. (2 300 000 руб. х 20%), что отразится проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 460 000 руб.

Дебетовое сальдо по счету 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") равно 100 000 руб.

В итоге сумма налога на прибыль, уплаченная в 2010-2011 году с суммы "виртуальной" выручки, погашена в 2014 году.

Убыток от списания "виртуальной" выручки уменьшит прибыль, остающуюся в распоряжении ООО "Альфа" по окончании 2014 года, на 2 240 000 руб. (2 800 000 руб. - 560 000 руб.).

С учетом того, что в 2010-2011 году счет 84 был увеличен на 400 000 руб., списание затрат по "брошенному" заказчиком объекту принесло организации 1 840 000 руб. чистого убытка.

Если бы подрядчик не применял ПБУ 2/2008, то к этой же цифре - уменьшению сальдо по счету 84 по окончании 2014 года на 1 840 000 руб. - можно было прийти гораздо более простым путем.

В этом случае на Дебете счета 20 с июня 2011 года и по июнь 2014 года "висела" бы сумма затрат на незавершенное производство в размере 2 300 000 руб.

Списание их на прочие (внереализационные для целей налогообложения прибыли) расходы было бы отражено записями:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

91 (субсчет "Прочие расходы")

20

2 300 000

Списаны затраты на производство СМР, не принятые заказчиком

99

91 (субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов")

2 300 000

Определен убыток от списания затрат

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

99

460 000

Начислен условный доход по налогу на прибыль

(2 300 000 руб. х 20%)

84

99

1 840 000

Списан убыток за отчетный период

(2 300 000 руб. - 460 000 руб.)

 Как видите, с одной стороны, при применении ПБУ 2/2008 можно увеличить свою прибыль, не дожидаясь передачи результата работ в целом по объекту. Но с другой стороны, списание затрат по работам, не принятым заказчиком, значительно усложняется.