Снижение бремени на заёмщика представляет собой благо и для кредитора: вероятность того, что кредит будет обслуживаться без проблем, повышается. Однако снижать это бремя, уменьшая процентную ставку, кредитной организации не очень-то хочется, ибо это отрицательно скажется на её доходах. Тем не менее кредитная организация всё-таки может помочь заёмщику снизить нагрузку за счёт налога на прибыль, причём всё это делается вполне легально, без использования каких-то мошеннических схем и может способствовать развитию добрых отношений между банком и его клиентами.
I
Как известно, при расчёте налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов, каковыми признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (здесь и далее выделено курсивом автором. - Примеч. ред.).
(Из этого, однако, не следует, как утверждалось в письме УМНС России по г. Москве от 11.12.03 N 2612/69502, что нельзя учесть в целях налогообложения проценты по кредиту, который был использован для уплаты налога на прибыль, поскольку, уплачивая налог, организация не получает дохода. На самом деле - и это подтвердила судебная практика - уплата налогов в бюджет является необходимым условием осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, которая по определению направлена на систематическое получение прибыли. К тому же при наличии у организации собственных средств порой весьма сложно, а то и невозможно определить, за счёт каких средств осуществлялась уплата налога.)
Обоснованными расходами считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, совершение которых можно обосновать документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно статье 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, т.е. расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида; нас будут интересовать кредиты или займы вне зависимости от их оформления и характера (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признаётся только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заёмными средствами, но не выше фактической.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определяет статья 269 НК РФ. В частности, проценты, относимые к внереализационным расходам, нормируются; при этом налогоплательщику предоставляется выбор:
- во-первых, он может относить к расходам проценты при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;
- во-вторых, при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ. Следует отметить, что в период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно пункт 1.1 статьи 269 НК РФ как раз и предусматривает иное: предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 по долговым обязательствам в иностранной валюте. Здесь под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
1) в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
2) в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Принимая во внимание тот факт, что на момент написания статьи ставка рефинансирования равняется 8,25%, можно сделать вывод, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, по второму варианту нормирования не может превышать 8,25% х 1,8 = 14,85% при оформлении долгового обязательства в рублях и 8,25% х 0,8 = 6,6% по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Учитывая то обстоятельство, что в настоящее время нередки коммерческие кредиты, выдаваемые по ставке 18% и выше (в рублях), нетрудно сделать вывод, что часть процентов клиент не сможет включить в состав внереализационных расходов, если он будет применять второй вариант нормирования процентов, относимых на расходы, и ему придётся уплатить более высокий налог на прибыль.
По этой причине имеет смысл обратиться к первому варианту нормирования процентов, ибо он позволяет включать в расходы не просто средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, но ещё и учитывать некоторое отклонение от этого среднего уровня, которое, однако, не должно быть существенным. НК РФ считает существенным отклонение размера начисленных процентов по долговому обязательству более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Если предположить, что 18% - это средний уровень процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам в рублях, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, то заёмщик будет вправе списать на расходы проценты в размере 18% х 1,2 = 21,6%. Это гораздо выгоднее, нежели 14,85% (если отталкиваться от ставки рефинансирования Банка России).
В письме Минфина России от 23.06.05 N 03-03-04/2/13 говорится, что "налогоплательщик выбирает один из установленных статьёй 269 кодекса способов определения предельной величины процентов (по среднему уровню или по ставке рефинансирования) и закрепляет их в своей учётной политике для целей налогообложения на длительный период (не менее налогового)". На самом деле формулировка статьи 269 НК РФ позволяет налогоплательщику в учётной политике для целей налогообложения прописать в качестве основного способа нормирования процентов, относимых на расходы, 20-процентное отклонение от среднего уровня, тогда как автоматически в качестве запасного - при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, - будет использоваться способ нормирования, опирающийся на ставку рефинансирования Банка России, умноженную на соответствующий коэффициент, предусмотренный НК РФ. Такая гибкая система нормирования процентов, относимых на расходы, представляется более предпочтительной по сравнению с жёсткой системой, безоговорочно ориентированной на ставку рефинансирования Банка России с теми коэффициентами, которые определены в НК РФ на данное время.
В то же время нельзя не предупредить читателя о недопустимости некоторых "вольностей" в учётной политике для целей налогообложения. Например, в упомянутом письме Минфина России N 03-03-04/2/13 утверждается, что налогоплательщик не может одновременно рассчитывать предельную величину процентов разными способами для разных видов долговых обязательств (например, для кредитов - по ставке рефинансирования, а для векселей и других ценных бумаг - по среднему проценту), равно как и устанавливать разные способы учёта процентов для доходов и расходов.
Вопрос нормирования процентов по долговым обязательствам, включаемых во внереализационные расходы, довольно долгое время трактовался неправильно: считалось, что для организации, у которой есть сопоставимые долговые обязательства, НК РФ устанавливает два возможных способа нормирования процентов для целей налогообложения, а для организации, у которой сопоставимых долговых обязательств нет, предусмотрен только один вариант определения суммы процентов, включаемых в расходы, - исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Порочность такой трактовки статьи 269 НК РФ заключается в фактической подмене слова "выданным" словом "полученным" в следующей правовой норме: "расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце...) на сопоставимых условиях".
В результате неверной трактовки организации, получившие всего один кредит в квартал (месяц), лишаются возможности нормировать проценты, относимые на внереализационные расходы, в размере, существенно не отклоняющемся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а это своего рода дискриминация. А это принципиально неверно: налогоплательщик-заёмщик не выдаёт кредиты, а получает их.
И вот здесь-то на авансцену выходит банк, ибо кто, как не он, владеет информацией о среднем уровне процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. В выдаче соответствующей справки и будет заключаться помощь банка заёмщику!
Новой трактовки пункта 1 статьи 269 НК РФ в настоящее время стали придерживаться и органы исполнительной, и органы судебной власти. Например, в письме Минфина России от 27.04.10 N 03-03-05/92 подчёркивается, что при анализе сопоставимости условий долговых обязательств пункт 1 статьи 269 НК РФ предписывает принимать во внимание именно выданные долговые обязательства.
Из этого следует, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). Минфин России обращает также внимание на то, что в силу абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ анализируемые долговые обязательства должны являться долговыми обязательствами перед российскими организациями.
Иная трактовка пункта 1 статьи 269 НК РФ (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заёмщику) может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом. Подобная ситуация, например, может возникнуть при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного долгового обязательства либо нескольких долговых обязательств перед российскими организациями, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). К тому же по смыслу статьи 269 НК РФ именно этот метод определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, является основным.
Эта позиция подтверждается и более поздним письмом Минфина России от 21.11.11 N 03-03-06/1/770. В нём прямо указывается, что для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным (полученным) на сопоставимых условиях, может быть использована справка российского банка (банков). Кроме того, в этом письме особо отмечается, что если одно из выданных ранее долговых обязательств перестало соответствовать критериям сопоставимости или одно из новых долговых обязательств, выданных в определённом квартале (месяце), соответствует таким критериям сопоставимости, то в данном квартале (месяце) организации необходимо пересчитать средний уровень процентов.
По долговым обязательствам (как выданным ранее, так и новым), не соответствующим критериям сопоставимости, предельную величину процентов, признаваемых расходом, необходимо определять, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент, установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ (или пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.01.12 N 9898/11 также подчёркивает, что статья 269 НК РФ, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заёмщика.
Свою позицию ВАС РФ объясняет тем, что цель регулирования, установленного нормой статьи 269 НК РФ, - исключить возможность учёта в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заёмными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).
С учётом данной цели регулирования вывод о несоответствии размера процентов среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств не может быть сделан только лишь путём сравнения условий кредитных обязательств хозяйствующего субъекта, без анализа сведений банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных налогоплательщиком.
Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого хозяйствующего субъекта, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства, хотя по смыслу статьи 269 НК РФ именно рассматриваемый метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.
В упомянутом постановлении ВАС РФ отмечается, что налоговая инспекция не проводила анализ условий кредитов, выдававшихся банком (АКБ "Фора-Банк"), и факт превышения более чем на 20% размера платы за кредит, предусмотренной условиями кредитных договоров с заёмщиком, над средним уровнем процентов по кредитам, выданным этим банком в соответствующем квартале на сопоставимых условиях иным лицам, не устанавливался.
При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты по указанному эпизоду были отменены как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
Особо отмечается, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены, если для этого нет других препятствий.
II
Если выбрать первый вариант нормирования процентов, относимых на расходы, то в этом случае важным является вопрос о том, какие долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях. Долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, НК РФ (п. 1 ст. 269) считает долговые обязательства, которые выданы:
- в той же валюте;
- на те же сроки;
- в сопоставимых объёмах;
- под аналогичные обеспечения.
(При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.)
Такова точка зрения законодателя. Однако Минфин России в письмах от 05.03.05 N 03-03-01-04/2/35 и от 23.06.05 N 03-03-04/2/13, по сути дела, расширил перечень критериев сопоставимости по сравнению с НК РФ. В частности, в первом из писем содержится фраза: "Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц, считаются несопоставимыми". Во втором говорится, что "одним из критериев сопоставимости долговых обязательств является наличие разных кредиторов". Скорее всего, подобная точка зрения Минфина России базируется на утратившем (ныне) силу приказе Министерства РФ по налогам и сборам (МНС РФ) от 20.12.02 N БГ-3-02/729 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В методических рекомендациях, утверждённых названным приказом, можно было прочитать, что долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц, - считаются несопоставимыми. Обратим внимание на тот факт, что письмо Минфина России от 23.06.05 N 03-03-04/2/13 появилось уже после того, как вышел приказ ФНС России от 21.01.05 N САЭ-3-02/173, отменивший действие приказа МНС РФ от 20.12.02 N БГ-3-02/729.
В связи со сказанным некоторые эксперты рекомендуют субъектам экономической деятельности придерживаться позиции Минфина России. Между тем часть 1 статьи 4 НК РФ гласит, что "1. Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах".
К тому же позднее Минфин России вроде бы как возвращается к позиции законодателя. Например, в письме от 27.04.10 N 03-03-05/92 говорится, что "каких-либо иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от тех, которые установлены пунктом 1 статьи 269 кодекса, положениями кодекса не установлено. При этом, по нашему мнению, анализ процентов по долговым обязательствам на предмет сопоставимости должен осуществляться одновременно по всем перечисленным критериям".
Перечень критериев сопоставимости - не единственная сложность в этом вопросе. Понятия "на те же сроки", "в сопоставимых объёмах", "под аналогичные обеспечения" слишком далеки от определённости, поскольку НК РФ не раскрывает их содержание. Принимая во внимание норму абзаца 5 статьи 313 НК РФ, которая гласит, что "система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта", следует признать, что решение всех этих нюансов отдаётся на откуп налогоплательщикам.
Позиция Минфина России по данным вопросам достаточно противоречива. Так, в упомянутом ранее письме N 03-03-04/2/13 фактически повторяются положения нормы статьи 313 НК РФ с некоторыми ограничениями, а именно что "критерии, по которым оценивается сопоставимость долговых обязательств по объёмам, устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно, отражаются в учётной политике для целей налогообложения до начала налогового периода и не пересматриваются в течение налогового периода". В то же время буквально одним кварталом ранее - в письме N 03-03-01-04/2/35 - можно прочесть, что кредиты выданы в несопоставимых суммах, так как размер полученных кредитов отклоняется более чем на 20%. Скорее всего, цифра 20% здесь взята по аналогии с цифрой 20% в статье 40 НК РФ, используемой, когда цены товаров, работ или услуг, применённые сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). И хотя цифра 20% кажется разумной, тем не менее в этих условиях клиенту-налогоплательщику следует придерживаться пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах (и, добавим, уж тем более противоречия в их трактовках) толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
В отношении сопоставимости сроков наблюдается точно такая же картина. Скажем, письмо Минфина России от 27.08.04 N 03-03-01-04/1/20 завершается тем, что "изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных пунктом 1 статьи 269 кодекса (изменение срока предоставления займа более чем на 10%, изменение объёмов займа и т.д.), ведёт к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми".
Мало того что здесь и в отношении объёма указана другая цифра (10, а не 20%), но её же предлагается использовать и в отношении сроков заимствования, хотя известно, в том числе и Минфину России, что основные кредиторы субъектов хозяйственной деятельности - банки - классифицируют ссуды по срокам следующим образом (Положение ЦБ РФ от 16.07.12 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации") на примере 452 счёта:
- кредиты, предоставленные при недостатке средств на расчётном (текущем) счёте ("овердрафт");
- кредиты на срок до 30 дней;
- кредиты на срок от 31 до 90 дней;
- кредиты на срок от 91 до 180 дней;
- кредиты на срок от 181 дня до одного года;
- кредиты на срок от одного года до трёх лет;
- кредиты на срок свыше трёх лет;
- кредиты до востребования.
Так было и раньше, а не только с этого года. Необходимо ли было вводить 10-процентное отклонение?
Налогоплательщикам-заёмщикам можно рекомендовать определять и фиксировать в учётной политике для целей налогообложения сопоставимость по срокам именно в соответствии с приведённой классификацией, а сопоставимость - по объёмам самостоятельно (по своему усмотрению), исходя из того, к каким суммам заимствований приходится прибегать организации.
Аналогичность обеспечения проще всего налогоплательщикам-заёмщикам фиксировать в учётной политике для целей налогообложения в соответствии с видами обеспечения исполнения обязательств, которые предусмотрены гражданским законодательством: необеспеченное заимствование, неустойка, залог, поручительство, банковская гарантия и другие способы, предусмотренные законом или договором. Разумеется, что в каждом виде обеспечения можно выделить какие-то подвиды, например по залогам - недвижимость, оборудование, транспортные средства, товары в обороте и т.д. Поручительство также может диверсифицироваться в зависимости от количества поручителей, их статуса (физическое или юридическое лицо) и т.д.
III
Все те риски, которые могут быть связаны с сопоставимостью долговых обязательств, как правило, не касаются кредитной организации, если только она сама не выступает в качестве заёмщика, - их несёт клиент, прибегающий к заимствованиям. Все перипетии, связанные с сопоставимостью долговых обязательств, излагались исключительно в целях того, чтобы банк мог грамотно проконсультировать клиентов-заёмщиков, с которыми он работает, возможно, не один год (не один налоговый период), предупредить их о возможных "подводных камнях", помочь выстроить линию защиты в тех случаях, когда у клиентов-заёмщиков возникнут трения с налоговыми органами. Со стороны банка было бы целесообразно - в тех случаях, когда клиент обращается с просьбой выдать ему справку о среднем уровне процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, - ознакомиться с учётной политикой клиента для целей налогообложения на соответствующий налоговый период, ибо в запросе о предоставлении справки могут быть допущены ошибки.
Если банк откажется подготовить для заёмщика запрашиваемую справку, например ссылаясь на коммерческую тайну или из-за нежелания показать, что ставка, взимаемая по его кредиту, значительно превышает средний уровень, клиенту, по всей видимости, придётся нормировать сумму процентов, включаемых во внереализационные расходы, отталкиваясь от ставки рефинансирования Банка России, что, как уже показывалось выше, скорее всего, приведёт к увеличению платежей по налогу на прибыль. А это вряд ли будет способствовать установлению доверительных отношений с клиентом.
К тому же никто не говорит, что справка о среднем уровне процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, должна выдаваться безвозмездно. Банк вполне может установить определённую плату за предоставление такой справки, так что от её предоставления выиграют обе стороны.