Получение займа или кредита в иностранной валюте российской организацией

Дата публикации: 
28.08.2014

кредиты в иностранной валюте

На практике организации часто пользуются "чужими" деньгами, занимая их у партнеров по бизнесу или в банках. В первом случае отношения сторон регулируются договором займа, во втором - кредитным договором. Причем занять деньги можно как в рублях, так и в иностранной валюте. Однако последняя может быть заемным средством только при условии, что это не противоречит нормам российского законодательства о валютном регулировании.

При получении валютного займа или кредита в учете должника могут возникать курсовые разницы. Рассмотрим порядок их признания в бухгалтерском и налоговом учете.

В первую очередь отметим, что получение займа или кредита в иностранной валюте российской организацией-заемщиком относится к валютным операциям, которые подлежат особому контролю со стороны государства. Основным нормативным документом в сфере валютного регулирования и валютного контроля является Федеральный закон от 10.12.03 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее Закон N 173-ФЗ), который по общему правилу запрещает проведение валютных операций между резидентами. Исключение составляют лишь те, которые прямо поименованы в п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ.

В свою очередь на основании ст. 6 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами и нерезидентами проводятся без ограничений, за исключением операций по купле-продаже иностранной валюты, которые в Российской Федерации осуществляются через уполномоченные банки. При этом в качестве последнего может выступать исключительно российский банк, который на основании лицензии ЦБ РФ вправе осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные в том числе с получением и возвратом кредитов и займов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам, также производятся без ограничений, на что указывает п. 3 ст. 9 Закона N 173-ФЗ.

Следовательно, получить заемные средства в иностранной валюте в законном порядке российский заемщик может либо от нерезидента, либо от уполномоченного банка. При этом, как показывает практика, последний вариант используется гораздо чаще, ведь в этом случае сторонами сделки являются российские участники, поэтому отпадает необходимость применения норм международного частного права.

Кроме того, в соответствии с п.п. 5.1.5, п. 5.1, Инструкции Банка России от 4.06.12 г. N 138-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением" при получении кредитов (займов) от нерезидентов, если сумма обязательств по договору превышает 50 тыс. долл. США по официальному курсу иностранных валют по отношению к рублю, установленному ЦБ РФ на дату заключения договора, необходимо оформить паспорт сделки.

Чтобы не обременять себя такими формальностями, гораздо проще обратиться за валютным кредитом в уполномоченный банк. Последний обязуется предоставить заемщику денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных кредитным договором, а заемщик в свою очередь обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Напомним, что в соответствии со ст. 820 ГК РФ кредитный договор с банком всегда заключается в письменной форме, в противном случае он признается ничтожным.

Кредитный договор считается заключенным, если между кредитором и заемщиком достигнуто соглашение по всем его существенным условиям, а именно: о сумме кредита; сроке и порядке его предоставления заемщику; размере процентов за пользование кредитом; сроке и порядке уплаты процентов по кредиту и возврата суммы кредита.

При этом в отличие от договора займа, который представляет собой реальный договор, считающийся заключенным с момента передачи денег или иного имущества, кредитный договор с банком является консенсуальным, т.е. после его заключения у банка возникает обязанность предоставить заемщику оговоренную сумму кредита в установленные сроки.

Статьей 12 Федерального закона от 6.12.11 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее Закон N 402-ФЗ) установлено, что бухгалтерский учет ведется организациями в рублях, в силу чего все объекты учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли.

Обратите внимание! Согласно ст. 21 Закона N 402-ФЗ нормативными документами по бухгалтерскому учету, обязательными к применению, являются федеральные и отраслевые стандарты, которые в настоящий момент еще не утверждены. Поэтому, руководствуясь п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ, до утверждения указанных стандартов организации применяют действующие правила бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденные Минфином России до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, т.е. до 1 января 2013 г.

Следовательно, по объектам бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчет осуществляется пока в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.06 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006). Учет заемных средств ведется согласно правилам, предусмотренными Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008).

Основная сумма кредита, которая в деловой практике именуется телом кредита, с позиции правил учета доходов и расходов не является доходом организации - заемщика в момент получения денег, и расходом - в момент их возврата. На это указывают положения п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, а также абзаца 8 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н соответственно.

На основании п. 2 ПБУ 15/2008 сумма обязательства по телу кредита отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность по кредитному договору в сумме, указанной в договоре. Поскольку она выражена в иностранной валюте, то согласно п. 4 ПБУ 3/2006 заемщик пересчитывает ее в рубли.

В соответствии с пп. 5 и 6 ПБУ 3/2006 такой пересчет осуществляется по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, на дату совершения операции в иностранной валюте. В данном случае это дата поступления денег на валютный счет. В дальнейшем кредиторская задолженность перед банком пересчитывается на каждую отчетную дату (на последний день месяца), а также на дату возврата основной суммы долга.

Возникающие в результате пересчета разницы согласно п. 3 ПБУ 3/2006 признаются курсовыми разницами, и в соответствии с пп. 11-13 ПБУ 3/2006 относятся на финансовый результат компании - заемщика как прочие доходы или расходы.

Как правило, по кредитным договорам проценты за пользование кредитом уплачиваются банку ежемесячно. Для заемщика проценты банка - это прочие расходы, которые начисляются им ежемесячно и учитываются обособленно. На это указывают положения пп. 3, 4, 6, 7 и 8 ПБУ 15/2008.

Если договором предусмотрено, что проценты уплачиваются в иностранной валюте, то в бухгалтерском учете заемщика помимо курсовых разниц от переоценки тела кредита будут возникать еще и курсовые разницы от переоценки суммы задолженности по процентам, подлежащим уплате. Пересчет производится в том же порядке, что и сама задолженность по кредиту.

В соответствии с главой 25 НК РФ получение и возврат кредитных средств для организации-заемщика не являются доходами и расходами (п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 12 ст. 270 НК РФ соответственно).

Вместе с тем при получении заемных средств в иностранной валюте у заемщика возникает обязательство по кредиту, которое выражено в иностранной валюте. Если применяется метод начисления (общепринятый метод), на основании п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ обязательство, выраженное в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату возникновения, а также на дату оплаты и (или) на отчетные даты в зависимости от того, что произошло ранее. Разницы, возникающие при переоценке валютного тела кредита на наиболее раннюю из дат (на дату погашения или на отчетную дату), признаются курсовыми разницами и включаются в состав внереализационных доходов (расходов) налогоплательщика (п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Аналогичные разъяснения по данному вопросу содержатся в письме Минфина России от 17.10.12 г. N 03-03-06/1/556.

Обратите внимание! Согласно п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационных доходов в виде курсовых разниц является последнее число текущего месяца. В п. 8 ст. 271 НК РФ говорится о том, что курсовая разница признается доходом на отчетную дату, которой в большинстве организаций является последний день квартала, полугодия и 9 месяцев. Аналогичные нормы предусмотрены и относительно даты признания внереализационных расходов в виде отрицательной курсовой разницы.

Поэтому возникает вопрос, на какую дату следует все-таки признавать такие внереализационные доходы (расходы). Прямого ответа на этот вопрос в НК РФ не содержится, но официальные органы полагают, что такие доходы (расходы) признаются в налоговом учете на последний день отчетного периода (в частности, письма Минфина России от 8.07.11 г. N 03-03-06/1/411, УФНС России по городу Москве от 19.08.08 г. N 20-12/077574).

Безусловно, для тех, у кого отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, ответ на этот вопрос не имеет принципиального значения, они будут включать возникающие курсовые разницы по телу кредита и по процентам на последний день месяца. А те организации, у которых отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года и которые решили применять названную официальную точку зрения, будут вынуждены по-разному признавать расходы в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому им придется применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Чтобы этого избежать, по нашему мнению, таким организациям необходимо внести в учетную политику для целей налогообложения положение о том, что они признают внереализационные доходы (расходы) в виде возникающих курсовых разниц на последний день месяца. Такое право предусмотрено п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Проценты, подлежащие уплате банку за пользование кредитом, на основании п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов налогоплательщика с учетом положений ст. 269 НК РФ. Напомним, что в указанной статье установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Кредит банка в соответствии с главой 25 НК РФ - это долговое обязательство заемщика. Следовательно, проценты, которые организация-заемщик может учесть для целей налогообложения, подлежат нормированию. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, которые взимаются по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под выданными на сопоставимых условиях понимаются долговые обязательства, предоставленные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика в 2013 г., предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам в иностранной валюте (не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства), принимается равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения кредита, и коэффициента 0,8.

Если согласно расчетам величина процентов по валютному кредиту не превышает указанный предельный размер, то проценты, начисленные к уплате, учитываются для целей налогообложения в полном объеме. В противном случае налогооблагаемым расходом будет признана лишь предельная величина процентов, полученная расчетным путем.

Если проценты, подлежащие уплате, также выражены в иностранной валюте, то на основании п. 10 ст. 272 НК РФ организация-заемщик должна пересчитать их на дату признания (как правило, ежемесячно на последнее число месяца, за который они начислены). В дальнейшем они пересчитываются на дату их оплаты банку.

 

Пример.

Предположим, российская организация 31 июля 2013 г. получила в уполномоченном банке кредит в размере 5000 евро сроком на два месяца (61 день), предназначенный для оплаты текущих расходов.

Кредитным договором установлено, что процентная ставка по кредиту составляет 6,5% годовых и в течение срока действия договора не подлежит изменению. За первый месяц пользования кредитом проценты уплачиваются банку 5 сентября 2013 г., за второй месяц - вместе с возвратом основной суммы долга. Дата возврата кредита - 1 октября 2013 г.

Условно примем, что курс евро составил:

- 31 июля 2013 г. - 43 руб. за евро;

- 31 августа 2013 г. - 45 руб. за евро;

- 5 сентября 2013 г. - 44,90 руб. за евро;

- 30 сентября 2013 г. - 44,95 руб. за евро;

- 1 октября 2013 г. - 44,82 руб. за евро.

Отчетными периодами по налогу на прибыль у организации-заемщика являются квартал, полугодие и 9 месяцев. Учетной политикой для целей налогообложения определено, что внереализационные доходы (расходы) в виде курсовых разниц по долговым обязательствам включаются в налоговую базу на последний день месяца. Рабочим планом счетов организации-заемщика определено, что к балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" открыты следующие субсчета:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по процентам".

В бухгалтерском учете организации-заемщика операции, связанные с получением валютного кредита отражены следующим образом:

31 июля 2013 г.:

Дебет 52, Кредит 66-1 - 215 000 руб. (5000 евро х 43 руб. за евро) - получен кредит в валюте от уполномоченного банка.

31 августа 2013 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66-1 - 10 000 руб. (5000 евро х (45 руб. за евро - 43 руб. за евро) - отрицательная курсовая разница по телу кредита включена в состав прочих расходов;

Дебет 91-2, Кредит 66-2 - 1242,12 руб. (5000 евро х 6,5% / 365 х 31 дн. х 45 руб. за евро) - начислены проценты за пользование кредитом в августе 2013 г.

На момент получения кредита ставка рефинансирования ЦБ РФ составила 8,25%, следовательно, предельная величина процентов, учитываемых в составе налогооблагаемых расходов организации-заемщика, равна 6,6% (8,25% х 0,8).

Поскольку кредит получен под 6,5% годовых, то сумма начисленных процентов по валютному кредиту полностью учитывается в составе налогооблагаемых расходов организации.

5 сентября 2013 г.:

Дебет 66-2, Кредит 91-1 - 2,76 руб. (5000 евро х 6,5% / 365 х 31 дн. х (45 руб. за евро - 44,90 руб. за евро) - положительная курсовая разница по процентам за август отражена в составе прочих доходов;

Дебет 66-2, Кредит 52 - 1239,36 руб. (5000 евро х 6,5% / 365 х 31 дн. х 44,90 руб. за евро) оплачены проценты за август 2013 г.

30 сентября 2013 г.:

Дебет 66-1, Кредит 91-1 - 250 руб. (5000 евро х (45 руб. за евро - 44,95 руб. за евро) - положительная курсовая разница по телу кредита включена в состав прочих доходов;

Дебет 91-2, Кредит 66-2 - 1200,72 руб. (5000 евро х 6,5% / 365 х 30 дн. х 44,95 руб. за евро) - начислены проценты за пользование кредитом в сентябре 2013 года.

1 октября 2013 г.:

Дебет 66-1, Кредит 91-1 - 650 руб. (5000 евро х (44,95 руб. за евро - 44,82 руб. за евро) положительная курсовая разница по телу кредита включена в состав прочих доходов организации;

Дебет 66-2, Кредит 91-1 - 3,47 руб. (5000 евро х 6,5% / 365 х 30 дн. х (44,95 руб. за евро - 44,82 руб. за евро) - положительная курсовая разница по процентам за сентябрь отражена в составе прочих доходов;

Дебет 66-2, Кредит 52 - 1197,25 руб. (5000 евро х 6,5% / 365 х 30 дн. х 44,82 руб. за евро) оплачены проценты за сентябрь 2013 года;

Дебет 66-1, Кредит 52 - 224 100 руб. (5000 евро х 44,82 руб. за евро) - возвращена сумма кредита.

В настоящее время в Российской Федерации через филиальную сеть ведет деятельность немалое количество организаций, при этом они, так же как и российские организации, могут испытывать временные финансовые затруднения. Помочь их преодолеть может российский партнер посредством предоставления займа в рублях или в иностранной валюте. При этом заем в валюте влечет за собой возникновение в учете кредитора курсовых разниц.

Отметим, что с точки зрения российского законодательства предоставление российским кредитором рублевого или валютного займа иностранному партнеру представляет собой валютную операцию, совершаемую представителями разных государств.

Согласно Федеральному закону от 10.12.03 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" основными участниками валютных операций являются лица - валютные резиденты и нерезиденты, состав которых приведен в п.п. 6 и 7 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ.

В составе нерезидентов поименованы в том числе находящиеся в Российской Федерации филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения иностранных организаций, находящихся за рубежом.

Напомним, что поскольку в соответствии со ст. 6 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, то выдача займа в рублях или в иностранной валюте российской организацией своему иностранному партнеру, расположенному в Российской Федерации, является законной валютной операцией. Единственное, что в данном случае требуется от российской организации, готовой стать кредитором, это то, что все расчеты при проведении валютных операций она обязана совершать в безналичной форме через уполномоченные банки (п. 2 ст. 14 Закона N 173-ФЗ).

Как было упомянуто, если сумма займа равна или превышает в эквиваленте 50 тыс. долл. США, то организация должна оформить паспорт сделки. Причем не имеет значения, в какой валюте предоставляется заем - в рублях или иностранной валюте (п.п. 9 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ). Иначе организация-кредитор может "нарваться" на штраф, размер которого варьируется от 40 тыс. до 50 тыс. руб. Пострадают и должностные лица организации - для них размер штрафа составляет от 4 тыс. до 5 тыс. руб. согласно п. 6 ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Особый интерес для налогоплательщиков представляет собой, безусловно, валютный заем, а не рублевый, поэтому рассмотрим порядок предоставления российским кредитором займа в иностранной валюте.

Поскольку договор займа осложнен присутствием иностранного лица, то при его заключении партнеры договариваются о применимом праве. Если на момент заключения договора применимое право не выбрано, то в силу п. 2 ст. 1211 ГК РФ к договору валютного займа, предоставляемого российской стороной, будет применяться российское право.

В то же время отметим, что когда заем предоставляется российским участником, то отношения сторон, как правило, оформляются в соответствии с нормами российского законодательства.

Договор займа регулируется нормами главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ. Согласно ст. 807 ГК РФ (заимодавец) передает в собственность (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа является реальным, т.е. считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. При этом в п. 2 ст. 807 ГК РФ отмечено, что иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил ст. 140, 141 и 317 ГК РФ.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства в Российской Федерации должны быть выражены в рублях, поскольку на всей территории нашей страны законным средством платежа, обязательным к приему по нарицательной стоимости, является рубль.

Пунктом 3 ст. 317 НК РФ предусмотрено, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.

Ранее было упомянуто, что расчеты между нерезидентами в иностранной валюте не противоречат закону. Следовательно, заключение договора займа в иностранной валюте и расчеты по нему в иностранной валюте не нарушают российское право.

Это мнение находит подтверждение и в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 4.11.02 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации". В нем арбитры указывают, что в случае, когда на территории Российской Федерации допускается использование иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству, последнее может быть выражено в иностранной валюте.

По общему правилу заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов, размер которых и порядок уплаты определяются самим соглашением. При отсутствии в договоре займа соответствующего условия размер процентов определяется существующей в месте нахождения организации-кредитора ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Если порядок выплаты процентов не определен в договоре, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Статьей 12 Закона N 402-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет ведется в рублях, в силу чего все объекты учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли.

Денежные средства, выдаваемые российским кредитором своему иностранному партнеру, не являются расходами организации, на что указывает п. 2 ПБУ 10/99. Сумма возвращаемого займа в свою очередь не признается доходом кредитора (п. 3 ПБУ 9/99).

Поскольку валютный заем выдается кредитором на условиях платности, то организация-кредитор учитывает его в составе финансовых вложений, что предусмотрено п. 2 ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н.

Для отражения информации о финансовых вложениях предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Учет предоставленных займов ведется на субсчете "Предоставленные займы".

Пунктом 8 ПБУ 19/02 установлено, что финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма займа, установленная договором.

Поскольку стоимость финансового вложения кредитора выражена в иностранной валюте, то на основании п. 4 ПБУ 3/2006 она пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае признается дата списания денег с валютного счета в банке (пп. 5 и 6 ПБУ 3/2006). В дальнейшем, руководствуясь нормами пп. 6, 7 и 8 ПБУ 3/2006, задолженность иностранного заемщика по займу пересчитывается кредитором на каждую отчетную и на дату возврата займа.

Курс иностранной валюты изменчив, поэтому колебания курса валюты по отношению к рублю при пересчете приводят к образованию в учете кредитора курсовых разниц (п. 3 ПБУ 3/2006).

На основании п. 13 ПБУ 3/2006 возникающие курсовые разницы учитываются кредитором в составе прочих доходов или расходов.

В силу п. 34 ПБУ 19/02 проценты по предоставленному займу - это доходы кредитора, которые могут учитываться им как в составе доходов от обычных видов деятельности, так и в составе прочих доходов. Организации, не специализирующиеся на выдаче займов, признают такие доходы в составе прочих доходов, которые начисляются в последний день месяца в течение всего срока действия договора займа. Если договором предусмотрено, что проценты уплачиваются также в иностранной валюте, то в бухгалтерском учете кредитора, помимо курсовых разниц от переоценки основной суммы займа, будут возникать еще и курсовые разницы от переоценки задолженности по процентам, причитающимся к получению. На день их начисления задолженность заемщика по процентам также пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, в дальнейшем пересчет задолженности по процентам производится в том же порядке, что и сама задолженность по займу.

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ средства, предоставленные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются в составе налогооблагаемых расходов (доходов) организации-кредитора, на что указывают п. 12 ст. 270 и п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ соответственно.

Вместе с тем при выдаче валютного займа у кредитора возникает денежное требование, которое выражено в иностранной валюте. В случае применения метода начисления на основании п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их возникновения, прекращения (исполнения) и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло ранее.

Разницы, возникающие при переоценке суммы займа на наиболее раннюю из дат (на дату возврата займа или на последнее число отчетного (налогового) периода), признаются курсовыми разницами и включаются в состав внереализационных доходов (расходов) кредитора (п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Проценты, которые уплачиваются заемщиком российской стороне, являются доходами кредитора, которые на основании п. 6 ст. 250 НК РФ включаются им в состав внереализационных доходов.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ доход в виде процентов по займу, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. Иными словами, в налоговом учете проценты признаются доходом на последнее число каждого месяца в течение срока действия договора займа.

Поскольку проценты выражены в иностранной валюте, то в случае применения метода начисления на основании п. 8 ст. 271 НК РФ они подлежат пересчету в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания.

В дальнейшем требование по процентам, выраженное в иностранной валюте, пересчитывается кредитором в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату их оплаты и (или) на последнее число месяца в зависимости от того, что произошло ранее.

Возникающие в результате пересчета разницы признаются налоговыми курсовыми разницами, включаемыми в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

 

Пример

По договору займа 30 сентября 2013 г. российская организация предоставила представительству иностранной компании, расположенному в Российской Федерации, заем в размере 20 000 долл. США сроком на 61 день. Договором предусмотрено, что за пользование займом уплачиваются проценты в размере 15% годовых. Проценты начисляются ежемесячно. За первый месяц пользования займом проценты уплачиваются 7 ноября 2013 г., за второй месяц - одновременно с возвратом заемных средств 2 декабря 2013 г. Условно примем, что курс ЦБ РФ составил:

30 сентября 2013 г. - 32,30 руб. за доллар;

31 октября 2013 г. - 32,50 руб. за доллар;

7 ноября 2013 г. - 32,60 руб. за доллар;

30 ноября 2013 г. - 32,75 руб. за доллар;

2 декабря 2013 г. - 32,70 руб. за доллар.

В целях налогообложения организация-кредитор применяет метод начисления. Учетной политикой предусмотрено, что внереализационные доходы (расходы) в виде курсовых разниц по долговым обязательствам включаются в налоговую базу на последний день месяца.

В учете российской организации-кредитора операции по предоставлению валютного займа отражены следующим образом:

30 сентября 2013 г.:

Дебет 58-3, Кредит 52 - 646 000 руб. (20 000 долл. х 32,30 руб. за доллар) - сумма выданного займа учтена как финансовое вложение;

31 октября 2013 г.:

Дебет 58-3, Кредит 91-1 - 4000 руб. (20 000 долл. х (32,50 руб. за доллар - 32,30 руб. за доллар) - положительная курсовая разница по сумме займа учтена в составе прочих доходов;

Дебет 76, Кредит 91-1 - 8280,82 руб. (20 000 долл. х 15% / 365 х 31 день х 32,50 руб. за доллар) - начисленные проценты за октябрь 2013 г. учтены в составе прочих доходов;

7 ноября 2013 г.:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 25,48 руб. (20 000 долл. х 15% / 365 х 31 день х (32,60 руб. за доллар - 32,50 руб. за доллар) - положительная курсовая разница по сумме процентов учтена в составе прочих доходов;

Дебет 52, Кредит 76 - 8306,30 руб. (20 000 долл. х 15% / 365 х 31 день х 32,60 руб. за доллар) - получены проценты за октябрь 2013 г.;

30 ноября 2013 г.:

Дебет 58-3, Кредит 91-1 - 5000 руб. (20 000 долл. х (32,75 руб. за доллар - 32,50 руб. за доллар) - положительная курсовая разница по сумме займа учтена в составе прочих доходов;

Дебет 76, Кредит 91-1 - 8075,34 руб. (20 000 долл. х 15% / 365 х 30 дней х 32,75 руб. за доллар) - начисленные проценты за ноябрь 2013 г. учтены в составе прочих доходов;

2 декабря 2013 г.:

Дебет 91-2, Кредит 58-3 - 1000 руб. (20 000 долл. х (32,75 руб. за доллар - 32,70 рубля за доллар) - отрицательная курсовая разница по сумме займа учтена в составе прочих расходов;

Дебет 91-2, Кредит 76 - 12,33 руб. (20 000 долл. х 15% / 365 х 30 дней х (32,75 руб. за доллар - 32,70 руб. за доллар) - отрицательная курсовая разница по сумме процентов учтена в составе прочих расходов;

Дебет 52, Кредит 58-3 - 654 000 руб. (20 000 долл. х 32,70 руб. за доллар) - возвращены средства валютного займа;

Дебет 52, Кредит 76 - 8063,01 руб. (20 000 долл. х 15% / 365 х 30 дней х 32,70 руб. за доллар) - получены проценты за ноябрь 2013 г.