Ошибки в бухгалтерском учёте. Цена вопроса

Дата публикации: 
31.08.2014

Не ошибается тот, кто ничего не делает. При обнаружении ошибки в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности счётный работник обычно быстренько прикидывает: исправлять свои и чужие расчёты или не брать в голову.

Грубые нарушения в бухгалтерском учёте влекут сразу несколько видов санкций: административную, налоговую и, возможно, материальную ответственность в силу наличия у главного бухгалтера или руководителя организации трудового договора с работодателем.

Федеральным законом от 21.10.13 N 276-ФЗ законодатель уточнил понятие "грубое нарушение" правил бухгалтерского учёта и представления отчётности, влекущее применение административной ответственности к должностным лицам в соответствии с КоАП РФ. Кроме того, установлены основания для освобождения от административной ответственности за подобные нарушения.

Комментарий поможет бухгалтеру проанализировать цену вопроса и сроки, на которые можно ориентироваться, откладывая исправление бухгалтерских ошибок "в долгий ящик".

Кроме того, разберёмся с тем, кто будет отвечать за это безобразие - руководитель или главный бухгалтер. Впрочем, может всё сложиться так, что отвечать никому не придётся.

Материальная ответственность главбуха и руководителя

 В соответствии с ТК РФ (ч. 2 ст. 243) материальная ответственность в полном размере причинённого работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с заместителями руководителя организации, главным бухгалтером.

В пункте 10 постановления Пленума Верховного суда РФ от 16.11.06 N 52 разъяснено следующее. Если трудовым договором не предусмотрено, что главный бухгалтер в случае причинения ущерба несёт материальную ответственность в полном размере, то при отсутствии иных оснований, дающих право на привлечение этих лиц к такой ответственности, он может нести ответственность лишь в пределах своего среднего месячного заработка (то есть в порядке, установленном статьёй 241 ТК РФ для всех работников).

Согласно пункту 6 части 1 статьи 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере причинённого ущерба может быть возложена на работника в случае причинения им ущерба в результате административного проступка (о котором мы поговорим ниже), если таковой установлен соответствующим государственным органом.

Пленум Верховного суда РФ комментирует эту норму следующим образом (п. 12 постановления N 52).

Работник может быть привлечён к полной материальной ответственности, в том числе если:

- по результатам рассмотрения дела об административном правонарушении вынесено постановление о назначении административного наказания;

- работник был освобождён от административной ответственности за совершение административного правонарушения в связи с его малозначительностью (при этом факт совершения правонарушения и его состав установлены).

В случае истечения сроков давности привлечения к административной ответственности работника не привлекают ни к административной, ни к полной материальной ответственности по основаниям, установленным пунктом 6 части 1 статьи 243 ТК РФ. Но работодатель вправе требовать от этого работника возмещения ущерба в полном размере по иным основаниям. Если иных оснований нет, то работника можно привлечь только к ограниченной материальной ответственности (в пределах его среднего месячного заработка).

Заметим, что прописанная в трудовом договоре или дополнительных соглашениях к нему конкретная материальная ответственность работника перед работодателем не может быть выше, чем это предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами. Расторжение трудового договора после причинения ущерба не влечёт за собой освобождения сторон этого договора от материальной ответственности (ст. 132 ТК РФ).

Руководитель организации несёт полную материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причинённый организации. В случаях, предусмотренных федеральными законами, это должностное лицо возмещает организации убытки, причинённые его виновными действиями. При этом расчёт убытков осуществляется в соответствии с нормами, предусмотренными гражданским законодательством (ст. 277 ТК РФ).

Если главбух или руководитель организации на момент совершения административного проступка находится на испытательном сроке, то возложение на них полной материальной ответственности не исключается. Ведь в период испытания на работника распространяются положения трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, коллективного договора, соглашений, локальных нормативных актов (ст. 70 ТК РФ).

Согласно ГК РФ (п. 3 ст. 53) лицо, которое в силу закона или учредительных документов юридического лица выступает от его имени, должно действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Оно обязано по требованию учредителей (участников) юридического лица, если иное не предусмотрено законом или договором, возместить убытки, причинённые им юридическому лицу.

Отдельные вопросы возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица, рассмотрены в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 62.

В нём (п. 10), в частности, разъяснено, что в случаях, когда соответствующее требование о возмещении убытков предъявлено самим юридическим лицом, срок исковой давности исчисляется не с момента нарушения, а с момента, когда юридическое лицо, например в лице нового директора, получило реальную возможность узнать о нарушении.

В пункте 4 постановления N 62 указано, что в случае привлечения юридического лица к публично-правовой ответственности (налоговой, административной и т.п.) по причине недобросовестного и (или) неразумного поведения директора понесённые в результате этого юридическим лицом убытки могут быть взысканы с директора. Однако директор вправе оспаривать обвинения, если представит доказательства того, что квалификация действий (бездействия) юридического лица в качестве правонарушения на момент их совершения не являлась очевидной, в том числе по причине отсутствия единообразия в применении законодательства налоговыми, таможенными и иными органами.

Административный проступок

Возвращаясь к административному проступку, зафиксированному уполномоченными госорганами и влекущему полную материальную ответственность, рассмотрим "бухгалтерскую" статью КоАП РФ.

Статьёй 15.11 КоАП РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности в виде наложения административного штрафа на должностных лиц.

Комментируемым законом N 276-ФЗ в эту статью с 1 ноября 2013 года внесены существенные изменения. Сравним старую и новую редакции статьи 15.11 КоАП РФ, которые мы свели в таблицу.

Статья 15.11 КоАП РФ

Старая редакция

Новая редакция

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности, а равно порядка и сроков хранения учётных документов -

влечёт наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 рублей

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности, а равно порядка и сроков хранения учётных документов -

влечёт наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 рублей

Примечание:

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчётности не менее чем на 10%

Примечания:

1. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учёта и представления бухгалтерской отчётности понимается:

- занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учёта;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчётности не менее чем на 10%

2. Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные настоящей статьёй, в следующих случаях:

- представление уточнённой налоговой декларации (расчёта) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчёта) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных пунктами 3, 4 и 6 статьи 81 НК РФ;

- исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчётности) до утверждения бухгалтерской отчётности в установленном законодательством РФ порядке

Старая формулировка о том, что административное наказание полагается за любое искажение (как в большую, так и в меньшую сторону) сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учёта, заменена на новую. Теперь административным правонарушением считается только занижение сумм начисленных налогов и сборов по причине бухгалтерских ошибок.

Следует иметь в виду, что некоторые налоги взаимосвязаны между собой. К примеру, занижение суммы налога на имущество, который непосредственно увязан с бухгалтерской остаточной стоимостью основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ), немедленно повлечёт за собой завышение налога на прибыль, поскольку налог на имущество списывается на прочие расходы в налоговом учёте (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). И наоборот, завышение налога на имущество приводит к занижению налога на прибыль.

А ещё, учитывая, что речь идёт о налоговых ошибках, нельзя обойти статью 81 НК РФ. Согласно ей при занижении начисленной суммы налога налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию, а при завышении налога он не обязан, но вправе поправить расчёты с бюджетом в свою пользу.

В части признания грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учёта искажения любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчётности не менее чем на 10% требования статьи 15.11 КоАП не изменились.

Основная идея, побудившая законодателя "взяться за перо", - это несправедливость применения кары за административный проступок без предоставления нарушителю шанса исправиться. При налоговом правонарушении, обусловленном бухгалтерскими ошибками, налоговые санкции могут быть предупреждены налогоплательщиком путём своевременного исправления своего недочёта.

Теперь аналогичный шанс и, что самое интересное, по тем же налоговым правилам предоставлен и должностным лицам, которым угрожает административное наказание. Правда, налоговые правила применяются, если ошибки в бухгалтерском учёте повлекли искажение сумм налогов. А для исправления "чисто бухгалтерских" ошибок применяются правила для сдачи бухотчётности.

Исправление налогово-бухгалтерских ошибок. Если вследствие искажения данных бухгалтерского учёта были занижены налоги и сборы, то для освобождения от ответственности по статье 15.11 КоАП РФ необходимо представить "уточненку" и доплатить на основании неё неуплаченные суммы налогов и сборов, а также соответствующие пени. При этом применяются правила, установленные пунктами 3, 4 и 6 статьи 81 НК РФ.

Допустим, ошибка выявлена по истечении срока подачи налогового расчёта и срока уплаты налога. В этом случае нужно подсуетиться (подать уточнённый расчёт, заплатить налог и пени) до того момента, когда ошибку обнаружит налоговый орган или будет назначена налоговая проверка по данному налогу за данный период.

На самом деле указанные меры налогоплательщик и раньше принимал, чтобы избежать налоговой ответственности. А с 1 ноября 2013 года эти меры будут вдвойне эффективны, поскольку избавят от штрафа не только организацию, но и её должностных лиц.

Исправление бухгалтерских ошибок. Ответственности по статье 15.11 КоАП РФ можно избежать, если внести исправления в бухгалтерскую отчётность до её утверждения в установленном законодательством РФ порядке.

В соответствии с пунктом 9 статьи 13 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчётности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. Заметим, что сроки утверждения и соответствующий уполномоченный орган юридического лица устанавливаются соответствующим законом. Например, срок утверждения бухгалтерской отчётности акционерного общества установлен законом об акционерных обществах, бухгалтерской отчётности ООО - законом об ООО.

Срок давности привлечения к административной ответственности по статье 15.11 КоАП РФ определить не так-то просто. Если имеется нарушение налогового законодательства (искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%), то этот срок равен одному году (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ, постановление Челябинского областного суда от 27.08.12 по делу N 4а12-652).

Длящимся нарушением такой административный проступок не считается, поэтому год отсчитывается от момента его совершения, а не обнаружения (постановление Верховного суда РФ от 08.02.12 N 49-АД12-1, письмо ФНС России от 15.10.13 N ЕД-4-3/18440@).

Когда наступает момент совершения нарушения - вопрос тоже спорный. Верховный суд Удмуртской Республики (решение от 28.05.12 по делу N 12-61), к примеру, считает, что годичный срок давности по такой категории дел начинает течь с момента наступления срока подачи налоговой декларации. Причём судьи в данном случае рассматривали искажения по разным налогам с разными сроками подачи налоговой декларации (налог на прибыль и НДС).

Дата вступления в силу внесённых законом N 276-ФЗ поправок в КоАП РФ - 1 ноября 2013 года. Они смягчают ответственность по статье 15.11 КоАП РФ. А в соответствии с частью 2 статьи 1.7 КоАП РФ закон, смягчающий или отменяющий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом улучшающий положение лица, совершившего административное правонарушение, имеет обратную силу, то есть распространяется и на лицо, которое совершило административное правонарушение до вступления такого закона в силу и в отношении которого постановление о назначении административного наказания не исполнено.

Период для "уточнёнки"

При принятии решения о составлении уточнённой налоговой декларации всегда возникает вопрос: за какой период нужно исправлять данные?

Разъяснения по этому поводу представлены, в частности, в письме Минфина России от 17.10.13 N 03-03-06/1/43299. В нём рассмотрен частный случай: организация получила документы, подтверждающие расходы, в налоговом периоде, следующем за отчётным, после представления налоговой декларации по налогу на прибыль.

Минфин России подчеркнул, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При этом перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, производится в двух случаях (п. 1 ст. 54 НК РФ):

- невозможно определить период совершения ошибок (искажений);

- допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в этом случае у налогоплательщика есть право и нет обязанности осуществлять перерасчёт налоговой базы за прошлый период).

Налоговики на местах могут не согласиться с позицией Минфина России, поскольку их руководство говорит, что повод для перерасчёта налога текущим периодом только один: невозможно определить период совершения ошибки (искажения) (письма ФНС России от 17.08.11 N АС-4-3/13421, УФНС России по г. Москве от 26.03.10 N 16-15/031541@).

Следует иметь в виду, что в данном случае речь идёт именно об ошибках. Но ситуация с запоздалым получением первичных учётных документов в НК РФ не регламентируется. В результате Минфин России обращается к правилам бухгалтерского учёта - к ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности".

В перечне причин появления ошибок в бухгалтерском учёте (п. 2 ПБУ 22/2010) запоздалое получение подтверждающих документов тоже не значится. Зато чёрным по белому написано: не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Эту цитату в письме N 03-03-06/1/43299 и заодно такую же в похожем письме от 30.01.12 N 03-03-06/1/40 Минфин России приводит без комментария. Однако, исходя из тематики этих писем (исправление налоговых ошибок), можно заключить, что для исправления искажений в налоговом учёте из-за просрочки получения подтверждающей "первички" Минфин России предлагает использовать бухгалтерский приём: новые записи производятся в текущем периоде, а точнее - в периоде получения новой информации.

В связи с отсутствием единообразия в толковании положений статьи 54 НК РФ официальными органами и "белых пятен" в НК РФ на предмет запоздалого получения первичных учётных документов представляется целесообразным выбранный налогоплательщиком вариант (период отражения исправлений в налоговом учёте) закрепить в учётной политике.

Два наказания за бухгалтерские ошибки

При наличии бухгалтерских ошибок есть вероятность назначения сразу двух штрафов: одного - должностному лицу, второго - организации как налогоплательщику.

В соответствии со статьёй 120 НК РФ грубые нарушения правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения, совершённые в течение одного налогового периода, влекут наложение штрафа в размере 10 000 руб., а совершённые в течение более одного налогового периода - 30 000 руб. Те же деяния, повлёкшие занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей.

Грубым нарушением считается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учёта или налогового учёта, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учёта, в регистрах налогового учёта и в отчётности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

До 2014 года эти санкции налагались только на налогоплательщика-организацию, а с 1 января 2014 года (ст. 120 НК РФ в редакции Федерального закона от 23.07.13 N 248-ФЗ) - на любое лицо, которое проверяющие сочтут субъектом этого правонарушения.

Должностных лиц вряд ли будут привлекать к ответственности по этой статье. В пункте 2 постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.03 N 2 разъяснено, что субъектами ответственности, установленной статьями 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ, являются должностные лица организаций. В силу глав 15, 16 (включая ст. 120 НК РФ) и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, поэтому привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Налоговых агентов тоже вряд ли будут привлекать, поскольку их налоговые обязанности ограничены, а наказание за невыполнение этих обязанностей предусмотрено статьёй 123 НК РФ. В противном случае придётся разграничивать правонарушения, предусмотренные статьями 120 и 123 НК РФ, как это имеет место в связи с недостаточным разграничением составов налоговых правонарушений по статьям 120 и 122 НК РФ. При наличии такой неопределённости для статей 120 и 122 НК РФ Конституционный суд РФ (определение от 18.01.01 N 6-О) запрещает применять налоговые санкции одновременно по обоим основаниям.