Исправление ошибок в финансовой отчетности

Дата публикации: 
04.01.2015

финансовая отчетность

Причинами ошибок в финансовой отчетности кредитной организации могут стать и технический сбой, и простая невнимательность или неопытность сотрудников, и сознательные действия, направленные на достижение необходимых показателей. Это влияет на достоверность финансовой отчетности, поэтому все выявленные ошибки должны своевременно исправляться, в том числе в ретроспективном порядке.

Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств кредитной организации в соответствии с определениями и критериями признания элементов финансовой отчетности. Основной задачей при составлении финансовой отчетности, безусловно, является достоверность, уместность и надежность информации. Тем не менее, несмотря на все меры внутреннего контроля, возникновение ошибки при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности возможно.

Примечание. Несмотря на все меры внутреннего контроля, ни одна кредитная организация не застрахована от ошибок при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности.

Если ошибка допущена в отчетности, которая еще не утверждена к выпуску, то исправить ее не составит большого труда. Но иногда существенные ошибки предыдущих периодов остаются необнаруженными до следующих периодов. В таком случае они должны исправляться путем внесения корректировок в сравнительную информацию, представляемую в финансовой отчетности за следующий период, то есть ретроспективно. Если существенная ошибка предыдущего периода будет исправлена не ретроспективно, а путем корректировки показателей того периода, когда она была выявлена, то это приведет к искажению отчетности сразу за несколько периодов.

Пример 1

В 2014 г. выявлена существенная ошибка в расчете налогов за 2013 г., повлекшая завышение прибыли за 2013 г. Если такая ошибка будет исправлена путем корректировки финансовых показателей того отчетного периода, в котором она была выявлена (2014 г.), то это приведет к искажению отчетности за оба периода:

- в котором ошибка была допущена (2013 г.) - завышена прибыль и занижены обязательства;

- в котором она была исправлена (2014 г.) - завышена нераспределенная прибыль прошлых лет и одновременно занижена прибыль текущего периода.

Для нивелирования влияния существенных ошибок предыдущих периодов на отчетность следующих периодов и обеспечения сопоставимости данных стандартами предусмотрено ретроспективное исправление существенных ошибок предыдущих периодов. Такой подход влечет за собой и внесение дополнительных раскрытий в примечаниях к финансовой отчетности, связанных с тем, что пересчитанные и исправленные показатели предыдущих периодов будут отличаться от показателей, представленных в финансовой отчетности ранее.

Подходы к исправлению ошибок предыдущих периодов рассматриваются в МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", п. 5 которого определяет их как пропуски или искажения в финансовой отчетности для одного или более периодов.

Они возникают вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая:

A) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску;

B) могла быть обоснованно ожидаемой, полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

Такие ошибки являются результатом математических просчетов, неправильного применения учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Немаловажно, что с точки зрения МСФО ошибка рассматривается не только применительно к показателям самих отчетов, но ко всей финансовой отчетности в целом. Неверное представление информации или пропуск какого-либо требуемого стандартами раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности также будет рассматриваться как ошибка и может потребовать ретроспективного исправления.

Например, банк не раскрыл или существенно исказил в примечаниях к отчетности величину кредитов, имеющих просроченные платежи. Такая информация является для пользователей весьма значимой, и ошибка может быть признана существенной, хотя касается только примечаний и не затрагивает величину статей финансовой отчетности.

Определение существенности ошибок

Ошибка является существенной, если пропуски или искажения показателя по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи или их сочетание могут быть определяющим фактором (п. 5 МСФО (IAS) 8).

Уровень существенности ошибок, как правило, закрепляется в учетной политике кредитной организации не в абсолютной величине, а в соотношении с агрегированными статьями финансовой отчетности, например как процентная доля прибыли или собственных средств.

Рекомендуется установить двухступенчатый уровень существенности:

1) для каждой отдельно взятой ошибки;

2) совокупный уровень существенности для всех выявленных ошибок предыдущих периодов.

Кроме того, ошибка может быть несущественна относительно одной статьи финансовой отчетности, но в то же время быть существенной по отношению к другой, и это может повлиять на решения пользователей.

Пример 2

Банк выявил следующие ошибки предыдущих периодов:

1) ошибку, допущенную при расчете амортизированной стоимости ссудной задолженности (она несущественна по отношению к балансовой стоимости ссудной задолженности, но существенна по отношению к прибыли за период);

2) ошибку, допущенную при расчете величины текущего налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (она несущественна по отношению к величине прибыли и собственных средств, но существенна относительно величины обязательств по текущему налогу на конец периода и расходов по налогу на прибыль за период).

В данном случае обе ошибки следует признать существенными, поскольку они приводят к существенному искажению тех или иных статей, что может повлиять на экономические решения пользователей.

Рекомендуется устанавливать уровень существенности по отношению не к одному, а сразу к нескольким показателям финансовой отчетности: например, к величине прибыли и величине собственных средств - в случае ошибок, влияющих на размер капитала; к величине статьей отчета о финансовом положении - в случае ошибок, влияющих на величину активов и обязательств. Ошибка будет несущественной, только если ее уровень существенности ниже одновременно для всех статей, которые она затрагивает.

Пример 3

Учетной политикой банка установлены следующие уровни существенности для ошибок предыдущих периодов: 10% от величины прибыли и 5% от величины балансовой статьи, затронутой ошибкой.

Балансовая стоимость статьи "Привлеченные средства клиентов" на 31 декабря 2012 г. составила 5000 млн. руб., прибыль за 2012 г. составила 300 млн. руб. После утверждения отчетности была выявлена ошибка, в результате которой остаток привлеченных средств был занижен, а прибыль завышена на 40 млн. руб.

Величина ошибки ниже уровня существенности по отношению в величине статьи "Привлеченные средства клиентов" (5000 х 5% = 250 млн. руб.), однако выше уровня существенности для прибыли (300 х 10% = 30 млн. руб.), поэтому такая ошибка при составлении отчетности за 2013 г. будет рассматриваться как существенная ошибка предыдущего периода.

Наконец, может возникнуть и такая ситуация. Ошибка расценивается как несущественная по отношению к показателям предыдущих периодов, когда она была допущена, но является существенной по отношению к аналогичным показателям текущего периода. Если такая ошибка будет классифицирована как несущественная и исправлена не ретроспективно, а путем внесения поправок в текущем периоде, то финансовая отчетность не будет отвечать таким характеристикам, как надежность и достоверность из-за искажения показателей текущего периода.

Пример 4

При формировании резервов под обесценение кредитов по состоянию на 31 декабря 2012 г. не было надлежащим образом учтено наличие просроченной задолженности по кредитам, в результате чего резерв был занижен на 25 млн. руб. Прибыль банка за 2013 г. составила 200 млн. руб.

Данная ошибка не является существенной по отношению к прибыли 2012 г. (30 млн. руб. по данным примера 3), однако существенна по отношению к прибыли 2013 г. (200 х 10% = 20 млн. руб.). Поэтому если такая ошибка будет исправлена не ретроспективно, а путем доначисления резервов за счет прибыли 2013 г., то финансовая отчетность за 2013 г. будет искажена.

Потенциальные ошибки текущего периода, которые были обнаружены в том же периоде, должны быть скорректированы и исправлены до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Информация о них и об их исправлении не требует специальных раскрытий в финансовой отчетности. Что же касается несущественных ошибок предыдущего периода, то они исправляются путем внесения соответствующих корректировок к финансовой отчетности наиболее раннего периода, которая еще не утверждена к выпуску на момент обнаружения такой ошибки.

Пример 5

Предположим, в марте 2014 г. была выявлена несущественная ошибка, касающаяся отчетности за 2012 г., а отчетность за 2013 г. на этот момент еще не утверждена к выпуску. Такую ошибку следует исправить путем корректировки показателей финансовой отчетности на 31 декабря 2013 г. (за 2013 г.).

Если же финансовая отчетность за 2013 г. уже была утверждена, скажем, в феврале 2014 г., то есть раньше, чем обнаружена ошибка, то ее следует исправить в следующем году путем корректировки показателей финансовой отчетности на 31 декабря 2014 г. (за 2014 г.).

Наконец, существенные ошибки предыдущих периодов должны быть исправлены ретроспективно. Ретроспективный пересчет при этом представляет собой корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда.

Характеристики ошибок предыдущих периодов

Все ошибки, возникающие в российских кредитных организациях при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО, можно условно разделить на две группы:

1) ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета по российским правилам, данные которого являются исходной базой для трансформации отчетности, и не откорректированные при составлении отчетности в соответствии с МСФО;

2) ошибки, допущенные непосредственно при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО: в классификации и оценке статей, расчете и внесении корректировок в трансформационные таблицы, раскрытии информации и т. д.

Ошибки первого типа могут быть выявлены в ходе стандартных процедур внутреннего контроля, а также различными проверяющими и контролирующими органами: аудиторами, налоговой инспекцией, Банком России и т. д.

Правила бухгалтерского учета предусматривают ретроспективное исправление существенных ошибок предыдущих периодов путем внесения необходимых записей по счету 10801 "Нераспределенная прибыль". Однако нужно учитывать, что ошибка, исправленная в бухгалтерском учете ретроспективно, уже ранее могла быть скорректирована при составлении отчетности в соответствии с МСФО за предыдущие периоды либо она может не влиять на показатели финансовой отчетности.

Пример 6

В 2013 г. в бухгалтерском учете ретроспективно исправлена ошибка, касающаяся величины начисленной амортизации основных средств за 2012 г., которая была отражена бухгалтерской проводкой:

Дт 10801 "Нераспределенная прибыль"

Кт 60601 "Амортизация основных средств".

Однако величина амортизации основных средств за 2012 г. для целей составления отчетности в соответствии с МСФО была рассчитана по другим принципам, и допущенная в бухгалтерском учете ошибка на нее не повлияла. По этой причине в соответствии с МСФО наличие ошибки предыдущего периода не признается, соответственно, ретроспективного исправления не требуется.

В то же время при составлении финансовой отчетности за 2013 г. методом трансформации следует осуществить техническую корректировку, связанную со сторнированием отражения исправления ошибок в бухгалтерском учете, чтобы сформировать корректное значение по статье "Прибыль прошлых лет", куда входит остаток счета 10801. В трансформационной таблице за 2013 г. должна быть осуществлена корректировка на сумму исправленной ошибки, которая может быть выполнена разными способами:

Дт Основные средства (накопленная амортизация)

Кт Прибыль прошлых лет или

Дт Прибыль отчетного года

Кт Прибыль прошлых лет.

Существенная ошибка предыдущих периодов может затрагивать и другие статьи капитала, например, фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. В таком случае она также должна быть исправлена ретроспективно, однако отследить ее исправление на основании данных бухгалтерского учета может быть не так просто. Если же такая ошибка повлекла за собой пропуск или искажение и финансовой отчетности в соответствии с МСФО, то будет необходимо внести корректировки в трансформационные таблицы предыдущих периодов и соблюсти все требования к раскрытию информации о ретроспективном исправлении ошибок.

Наконец, с точки зрения бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с МСФО уровни существенности для ошибок предыдущих периодов могут отличаться как вследствие расхождений в учетной политике, так и в связи с отличием прибыли и других финансовых показателей, в зависимости от которых рассчитывается уровень существенности. Так, например, выявленная в бухгалтерском учете ошибка может быть несущественной по отношению к прибыли, сформированной по российским правилам бухгалтерского учета, соответственно она не требует ретроспективного исправления, однако по отношению к прибыли, сформированной в соответствии с МСФО, ошибка является существенной и должна быть исправлена ретроспективно.

Что же касается ошибок, допущенных непосредственно при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО, то они могут быть выявлены как в ходе процедур внутреннего или внешнего контроля, так и непосредственно в ходе подготовки отчетности за следующий отчетный период. Такие ошибки могут быть в том числе вызваны:

- непризнанием в финансовой отчетности элементов, которые должны быть признаны (например, банк не формирует резервы по неиспользованным отпускам сотрудников);

- признанием в финансовой отчетности элементов, которые не должны быть признаны (например, включение в состав нематериальных активов для целей МСФО собственного, созданного компанией товарного знака);

- неверной классификацией элементов финансовой отчетности (например, денежные средства, безвозмездно полученные от акционеров банка, включены в отчет о прибылях и убытках, тогда как их следует отражать непосредственно в капитале, минуя отчет о совокупных доходах);

- некорректной оценкой элемента финансовой отчетности (например, банк не скорректировал стоимость привлеченных средств до их амортизированной стоимости);

- допущенной технической ошибкой в расчетах и (или) построении корректировок (например, вместо рассчитанного увеличения резервов под обесценение кредитов отражено уменьшение резервов на ту же сумму);

- некорректным представлением финансовой отчетности (например, текущие требования и обязательства по налогу на прибыль не представлены в отчете о финансовом положении отдельной строкой);

- некорректным или неполным раскрытием элементов финансовой отчетности (например, не раскрыта информация об операциях со связанными сторонами).

Ретроспективный пересчет

Согласно п. 42 МСФО (IAS) 8 кредитная организация должна ретроспективно корректировать существенные ошибки предыдущих периодов в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения посредством:

A) пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период(ы), в котором была допущена ошибка;

B) пересчета начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов.

Пример 7

До утверждения к выпуску финансовой отчетности за 2013 г. выявлена существенная ошибка, допущенная в 2010 г. В этом случае необходимо рассчитать "правильное" сальдо активов, обязательств и капитала по состоянию на 31 декабря 2011 г. и последующие отчетные даты. Расчет статей отчета о совокупных доходах за 2011 г., а также показателей отчетности на 31 декабря 2010 г. не требуется.

МСФО (IAS) 8 не регулирует техническую сторону процесса исправления ошибок и не уточняет, следует ли сторнировать ошибочную запись целиком или достаточно отразить исправительную корректировку на разницу ошибочной и верной величин. Выбор конкретного подхода зависит от техники трансформации отчетности, принятой в банке. Вместе с тем проведение одной исправительной корректировки на разницу ошибочной и верной величин позволит наглядно показать, как исправление ошибки влияет на каждую статью финансовой отчетности.

При исправлении существенных ошибок предыдущих периодов есть определенные ограничения на ретроспективный пересчет, когда практически невозможно увидеть кумулятивное влияние ошибки или влияние, относящееся к отдельному периоду. В таком случае кредитная организация должна пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный пересчет практически осуществим, при этом часть кумулятивного влияния ошибки на величину активов, обязательств и капитала, возникшее до этой даты, учитываться не будет.

Пример 8

Согласно учетной политике кредитной организации для целей МСФО в стоимость приобретения основных средств не включался НДС, уплаченный поставщикам. Однако фактически такой НДС является для данной кредитной организации невозмещаемым налогом и в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 "Основные средства" должен включаться в себестоимость основных средств. Данная ошибка в применении учетной политики ретроспективно исправляется при составлении финансовой отчетности за 2013 г.

Для того чтобы исправить данную ошибку, необходимо проанализировать первичные документы, подтверждающие наличие и величину уплаченного НДС, для всех основных средств, которые имелись у кредитной организации на начало самого раннего из представленных периодов (т. е. по состоянию на 31 декабря 2011 г.), а также приобретенных в 2012 и 2013 гг. Но предположим, что первичные документы о приобретении основных средств до 2008 г. недоступны и невозможно их восстановить без существенных затрат, превышающих выгоды от получения такой информации.

В таком случае стоимость основных средств, приобретенных в 2008 г. и позднее, будет скорректирована на величину НДС, а стоимость основных средств, приобретенных до 2008 г., останется прежней.

В некоторых случаях сложно провести грань между корректировкой ошибок и изменениями в бухгалтерских оценках, которые по своей природе являются приближенными значениями и могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Параграф 48 МСФО (IAS) 8 вносит специальное уточнение: прочий доход или убыток, признанный как результат исхода условного факта хозяйственной деятельности, не является корректировкой ошибки.

Пример 9

По состоянию на 31 декабря 2012 г. банк имел условное обязательство, связанное с судебным разбирательством, по которому он выступал ответчиком. При составлении финансовой отчетности за 2012 г. было вынесено профессиональное суждение, согласно которому вероятность проигрыша и выплат истцу исковой суммы оценивалась в 25%. То есть выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, признавалось маловероятным с точки зрения МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Соответственно, никакие обязательства по данному судебному разбирательству в финансовой отчетности на 31 декабря 2012 г. банком признаны не были.

В 2013 г. суд вынес решение в пользу истца, и банк произвел необходимые выплаты. Однако, несмотря на то что выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, все же произошло, отсутствие признанного оценочного обязательства по будущим выплатам по состоянию на 31 декабря 2012 г. не будет являться ошибкой, поскольку на момент формирования отчетности за 2012 г. выбытие ресурсов оценивалось как маловероятное. Следовательно, внесения ретроспективных исправлений не потребуется, выплата будет отнесена на прибыль (убыток) 2013 г.

Раскрытие информации

Состав информации, требуемой к раскрытию при ретроспективном исправлении существенных ошибок прошлых лет, включает:

A) характер ошибки предыдущего периода;

B) сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:

- для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности;

- для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 "Прибыль на акцию" применяется в кредитной организации;

C) сумму корректировки на начало самого раннего периода из представленных;

D) если ретроспективный пересчет практически невозможен для определенного предыдущего периода - обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторять раскрытие этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется. Также в отличие от ретроспективного изменения учетной политики не потребуется и приводить информацию о влиянии исправления ошибок на величину статей финансовой отчетности за текущий период - раскрываются корректировки только применительно к предыдущим периодам.

Кроме дополнительного раскрытия информации в примечаниях, ретроспективное исправление ошибок предыдущих периодов повлечет за собой и изменение в форматах отчетов, согласно п. 39, 106 и 110 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".

Отчет о финансовом положении, который в общем случае составляется на две даты, в случае ретроспективного исправления ошибок должен быть представлен как минимум на три даты: даты начала и окончания текущего периода, а также дату начала самого раннего представленного в отчетности сравнительного периода. Отчет об изменениях в составе собственных средств должен содержать итоговые суммы корректировок для каждого компонента капитала отдельно в результате ретроспективного исправления ошибок. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.

Специальных раскрытий в случае исправления ошибки текущего периода или несущественных ошибок предыдущих периодов стандартами не предусмотрено.

Примечание. Состав информации, требуемой к раскрытию при ретроспективном исправлении существенных ошибок прошлых лет, включает описание характера исправленной ошибки и количественную информацию о ее влиянии на финансовые показатели.

Пример 10

В ходе налоговой проверки, проведенной в 2013 г., выявлено, что кредитная организация недоплатила налог на прибыль за 2011 г. в размере 9 млн. руб. Банк признал ошибку, согласившись с выявленной недоплатой, и произвел начисление и уплату налога в 2013 г. В бухгалтерском учете выплата указанного налога отнесена на статью "Расходы по налогу на прибыль" за 2013 г.

В 2012 г. банк выпустил ряд долгосрочных собственных векселей со сроком погашения в 2015 г. без дисконта и без условия о выплате процентов. В ходе составления финансовой отчетности за 2013 г. было выявлено, что по состоянию на 31 декабря 2012 г. данные векселя были отражены по номинальной стоимости, соответственно, доходы от привлечения средств по ставке ниже рыночной признаны не были. Рыночная ставка для аналогичных привлеченных средств в 2012 г. составляла 8% годовых.

Указанные векселя должны отражаться в финансовой отчетности в размере дисконтированной стоимости будущих денежных потоков по рыночной ставке. После проведения соответствующих расчетов выяснилось, что балансовая стоимость выпущенных векселей на 31 декабря 2012 г. должна была составлять на 25 млн. руб. меньше, а отложенный налоговый актив - на 5 млн. руб. меньше, чем было отражено в представленной ранее отчетности. Дополнительные процентные расходы за 2012 г. должны составить 10 млн. руб., а за 2013 г. - 15 млн. руб.

Предположим, что уровень существенности для ошибок предыдущего периода установлен банком на уровне 10% от прибыли, что в числовом выражении к финансовой отчетности за 2013 г. составило 7 млн. руб., а за 2012 г. - 5 млн. руб.

Корректировка налога на прибыль за 2011 г. на сумму 9 млн. руб. несущественна по отношению к величине нераспределенной прибыли по состоянию на 31 декабря 2011 г., однако превышает уровень существенности к прибыли 2013 г., когда данная выплата была начислена. Корректировка стоимости выпущенных векселей и отложенного налогового актива на 31 декабря 2012 г. на чистую сумму 20 млн. руб. существенна к прибыли 2012 г. Таким образом, обе выявленные ошибки являются существенными и подлежат ретроспективному исправлению.

Для этого в трансформационные таблицы банк вносит следующие дополнительные корректировки:

На 31 декабря 2011 г.:

- доначисление налога на прибыль за 2011 г.:

- Дт Прибыль (Расходы по налогу на прибыль) 9 млн. руб.

- Кт Обязательства по текущему налогу на прибыль 9 млн. руб.;

- на 31 декабря 2012 г.:

- доначисление обязательств по неуплаченному налогу на прибыль за 2011 г.:

- Дт Нераспределенная прибыль прошлых лет 9 млн. руб.

- Кт Обязательства по текущему налогу на прибыль 9 млн. руб.;

- корректировка стоимости выпущенных векселей и отложенного налогового актива на 31 декабря 2011 г.:

- Дт Выпущенные векселя 25 млн. руб.

- Дт Прибыль (Процентные расходы) 10 млн. руб.

- Кт Прибыль (Доход от привлечения средств

по ставке ниже рыночной) 35 млн. руб.

- Дт Прибыль (Расходы по налогу на прибыль) 5 млн. руб.

- Кт Отложенный налоговый актив 5 млн. руб.;

- на 31 декабря 2013 г.:

- корректировка прибыли прошлых лет на величину налога на прибыль за 2011 г., доначисленного в бухгалтерском учете за счет прибыли 2013 г.:

- Дт Нераспределенная прибыль прошлых лет 9 млн. руб.

- Кт Прибыль (Расходы по налогу на прибыль) 9 млн. руб.;

- "возвратные" корректировки, связанные с оценкой выпущенных векселей на 31 декабря 2011 г.:

- Дт Выпущенные векселя 25 млн. руб.

- Кт Отложенный налоговый актив 5 млн. руб.

- Кт Нераспределенная прибыль прошлых лет 20 млн. руб.;

- корректировка стоимости выпущенных векселей и отложенного налогового актива на 31 декабря 2012 г.:

- Дт Прибыль (Процентные расходы) 15 млн. руб.

- Кт Выпущенные векселя 15 млн. руб.

- Дт Прибыль (Расходы по налогу на прибыль) 3 млн. руб.

- Кт Отложенный налоговый актив 3 млн. руб.

Примечание. При ретроспективном исправлении существенных ошибок прошлых лет показатели во всех отчетах, кроме отчета об изменениях в собственном капитале, как за текущий период, так и за предыдущие представленные в отчетности периоды, должны быть приведены уже в пересчитанной величине, с учетом исправления ошибки.

Информация о ретроспективном исправлении ошибок, как правило, раскрывается в примечании об основах составления отчетности. Примерный текст такого раскрытия, а также количественная оценка влияния исправления ошибок предыдущих периодов на показатели финансовой отчетности приведены ниже:

"При составлении финансовой отчетности за 2013 г. Банком были выявлены следующие ошибки, допущенные в предыдущих периодах:

1) В результате некорректного применения норм налогового законодательства расходы по текущему налогу на прибыль за 2011 г. были занижены на 9 млн. руб. Указанная сумма была начислена и уплачена Банком в 2013 г. Данная ошибка не привела к искажению налогооблагаемой базы других периодов;

2) В 2012 г. по номиналу был выпущен ряд беспроцентных векселей на сумму 200 млн. руб., однако доходы от привлечения средств по ставке ниже рыночной признаны не были. Векселя были отражены по номинальной стоимости, тогда как МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" требует их отражения в величине дисконтированной стоимости будущих потоков по рыночной ставке. В качестве рыночной ставки принята эффективная процентная ставка для аналогичных заимствований, равная 8% годовых.

Величина обеих указанных ошибок превышает установленный учетной политикой уровень существенности в 10% от прибыли, в связи с чем согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", исправление ошибок отражено ретроспективно. С этой целью было скорректировано входящее сальдо собственного капитала за самый ранний представленный период, а также все сравнительные данные за 2012 г. и на 31 декабря 2012 г.

В табл. 1 показано влияние исправления ошибок на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2011 г., а в табл. 2 - влияние изменений в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2012 г.

Таблица 1

Влияние исправления ошибок на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2011 г. (тыс. руб.)

Статья отчетности

Ошибка

Данные согласно представленной ранее отчетности

Влияние ретроспективного исправления ошибок

Данные после исправления ошибок

Отчет о финансовом положении на 31.12.2011

Обязательства по текущему налогу на прибыль

(1)

2 000

9 000

11 000

Обязательства (итого)

 

1 500 000

9 000

1 509 000

Нераспределенная прибыль

(1)

300 000

(9 000)

291 000

Собственные средства (итого)

 

500 000

(9 000)

491 000

Таблица 2

Влияние изменения в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2012 г. (тыс. руб.)

Статья отчетности

Ошибка

Данные согласно представленной ранее отчетности

Влияние ретроспективного исправления ошибок

Данные после исправления ошибок

 

1

2

3

4

5

 

Отчет о финансовом положении на 31.12.2012

 

Отложенный налоговый актив

(2)

7 000

(5 000)

2 000

 

Активы (итого)

 

2 500 000

(5 000)

2 495 000

 

Выпущенные векселя

(2)

700 000

(25 000)

675 000

 

Обязательства по текущему налогу на прибыль

(1)

0

9 000

9 000

 

Обязательства (итого)

 

1 940 000

(16 000)

1 924 000

 

Нераспределенная прибыль

(1), (2)

360 000

11 000

371 000

 

Собственные средства (итого)

 

560 000

11 000

571 000

 

Отчет о совокупных доходах за 2012 г.

Процентные расходы

(2)

(80 000)

(10 000)

(90 000)

 

Доходы от привлечения средств по ставке ниже рыночной

(2)

0

35 000

35 000

 

Расходы по налогу на прибыль

(2)

(16 000)

(5 000)

(21 000)

 

Прибыль

 

60 000

20 000

80 000

 

Совокупный доход

 

60 000

20 000

80 000

 

Корректировка по каждому компоненту собственных средств за каждый предыдущий период и на начало текущего периода приведены в отчете об изменениях в составе собственных средств. Ретроспективное исправление ошибок предыдущих периодов не оказало влияния на показатели отчета о движении денежных средств".

Далее в табл. 3-5 представлены выдержки из финансовой отчетности после ретроспективного исправления ошибок.

Таблица 3

Выдержка из отчета о финансовом положении (тыс. руб.)

Статья отчета

31.12.2013

31.12.2012

31.12.2011

Отложенный налоговый актив

4 000

2 000

5 000

Активы (итого)

2 628 000

2 495 000

2 000 000

Выпущенные векселя

590 000

675 000

400 000

Обязательства по текущему налогу на прибыль

1 000

9 000

11 000

Обязательства (итого)

1 990 000

1 924 000

1 509 000

Нераспределенная прибыль

438 000

371 000

291 000

Собственные средства (итого)

638 000

571 000

491 000

Таблица 4

Выдержка из отчета о прибылях и убытках (тыс. руб.)

Статья отчета

2013 г.

2012 г.

Процентные расходы

(120 000)

(90 000)

Доходы от привлечения средств по ставке ниже рыночной

-

35 000

Расходы по налогу на прибыль

(23 000)

(21 000)

Чистая прибыль

67 000

80 000

Совокупный доход

67 000

80 000

Таблица 5

Отчет об изменениях в собственном капитале (тыс. руб.)

Статья отчета

Уставный капитал

Нераспределенная прибыль

Всего собственные средства

Собственные средства на 31.12.2011 (данные согласно представленной ранее отчетности)

200 000

300 000

500 000

Влияние ретроспективного исправления ошибок предыдущих периодов на собственные средства

-

(9 000)

(9 000)

Собственные средства на 31.12.2011 после корректировки

200 000

291 000

491 000

Совокупный доход за 2012 г. (данные согласно представленной ранее отчетности)

-

60 000

60 000

Влияние ретроспективного исправления ошибок предыдущих периодов на совокупный доход за 2012 г.

-

20 000

20 000

Совокупный доход за 2012 после корректировки

-

80 000

80 000

Собственные средства на 31.12.2012 (данные согласно представленной ранее отчетности)

200 000

360 000

560 000

Влияние ретроспективного исправления ошибок предыдущих периодов на собственные средства

-

11 000

11 000

Собственные средства на 31.12.2012 после корректировки

200 000

371 000

571 000

Совокупный доход за 2013 г.

-

67 000

67 000

Собственные средства на 31.12.2013

200 000

438 000

638 000

Выводы

Своевременное выявление и корректировка существенных ошибок позволит не только предоставить пользователям достоверную информацию в финансовой отчетности, но и избежать дополнительных трудностей, связанных с ретроспективным пересчетом в дальнейшем. Ретроспективное исправление ошибок предыдущих периодов приводит к изменению форматов отчетов и включению в примечания дополнительной качественной и количественной информации. К вопросам, требующим повышенного внимания при исправлении ошибок, можно отнести установление уровня существенности и признание существенными ошибок предыдущих периодов, а также отличие исправления ошибок от изменения в бухгалтерских оценках.