Исчисление налогов. Работа над типичными ошибками

Дата публикации: 
28.08.2014

исчисление налогов

Ошибка в исчислении одного налога влияет на величину другого

 

Суммы налогов, уплачиваемые в бюджет, учитываются в расходах. Это касается как российских, так и зарубежных налогов.

Представим себе ситуацию: вы заплатили земельный налог, однако в дальнейшем кадастровая стоимость объектов поменялась и величина налога была пересчитана.

В этом случае необходимо пересчитать как налог на прибыль для плательщиков, применяющих общую систему налогообложения, так и единый налог для "упрощенцев". При этом, выявляя ошибку в расчете одного налога, организации нередко забывают внести исправления в расчет другого налога, а также подать уточненную налоговую декларацию. В противном случае могут возникнут претензии налоговых органов, а также судебные споры.

Тем не менее подобные ошибки не всегда приводят к доначислению налога. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.12 г. N 10077/11 N А11-4707/2010 суд встал на сторону налогоплательщика, переплатившего налог на имущество и не пересчитавшего налоговую базу по налогу на прибыль. Суд признал, что исчисление в излишнем размере земельного налога, учитываемого в составе расходов, не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.

По мнению налогового органа, предприятие могло установить период совершения ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, следовательно, соответствующие изменения должны были быть внесены в декларацию за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены. Включение излишних сумм начисленного земельного налога в состав расходов привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Но судьи посчитали, что исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы данного налога в периоде совершения указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.

 

Ошибка в расчете налоговой базы

 

На практике данный вид ошибок является достаточно распространенным.

Например, в налоговую базу по налогу на прибыль налогоплательщики включают суммы, которые не учитываются в расходах на основании ст. 270 НК РФ. К таким расходам в том числе относятся:

- пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет;

- проценты, начисленные налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ;

- имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору;

- гарантийные взносы, перечисляемые в специальные фонды;

- стоимость безвозмездно переданного имущества;

- средства, перечисляемые профсоюзным организациям;

- вознаграждения руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- суммы материальной помощи работникам;

- стоимость проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- стоимость путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий;

- иные расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ.

Кроме того, нередкой ошибкой является включение в состав доходов или расходов авансовых платежей для целей исчисления НДС.

В качестве соответствующего примера судебного решения можно привести Определение ВАС РФ от 16.09.13 г. N ВАС-12756/13. Суд пришел к выводу, что компания ошибочно включила в налоговую базу по НДС авансы. Ошибка, обусловленная неправильным исчислением налоговой базы по НДС и относящаяся к прошлым налоговым периодам, подлежит исправлению посредством корректировки налоговой базы, а не применения налоговых вычетов. По мнению суда, выбранный обществом способ корректировки налоговых обязательств не предусмотрен действующим налоговым законодательством и основан на неверном толковании норм права.

 

Ошибка в признании сомнительных расходов

 

Частой ошибкой во многих организациях является признание сомнительных с точки зрения налоговых органов расходов в учете и принятие к возмещению НДС. Отсутствие реальных хозяйственных отношений повлечет за собой исключение из налоговой базы расходов.

Что может свидетельствовать об отсутствии реальных хозяйственных операций? Перечислим эти условия:

- нет договоров с контрагентом;

- неправильно оформленные первичные документы;

- не зафиксированы в складском учете товары;

- наличие у контрагента признаков фирмы-однодневки.

О сомнительном характере расходов свидетельствует также формальный документооборот. Например, документы подписаны неустановленными лицами, в них имеются расхождения в цифрах и недостоверная информация, операции документально не подтверждены.

Например, в Определении ВАС РФ от 18.03.13 г. N ВАС-3405/13 суды пришли к выводу о том, что наличие реальных хозяйственных отношений между налогоплательщиком и его контрагентом не доказано. При рассмотрении спора суды апелляционной и кассационной инстанций установили, что по взаимоотношениям с контрагентом обществом создан формальный документооборот с целью получения необоснованной выгоды в виде налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, суды обращают внимание на факт того, что контрагент не осуществляет фактической деятельности. В Определении ВАС РФ от 17.10.11 г. N ВАС-12829/11 суд указал на факт неведения контрагентом деятельности, что не позволяет сделать вывод о правомерности произведенных расходов. Суд пришел к выводу об имитации обществом хозяйственной деятельности для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения. Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив отсутствие реальных финансово-хозяйственных операций между обществом и индивидуальными предпринимателями в отношении деятельности, связанной с реализацией ГСМ, суды пришли к выводу о получении обществом необоснованной выгоды в виде минимизации своих налоговых обязательств.

Таким образом, необходимо тщательно перепроверять документы, подтверждающие расходы, на предмет достоверности и отсутствия формального документооборота.

 

Ошибка в завышении сумм платежей

 

Заполняя декларацию, необходимо избегать различного рода счетных ошибок. Например, при расчете налога организация может учесть суммы, имеющиеся в расчетах с контрагентами. В качестве таких ошибок, которые привели к неправильному исчислению налога, можно назвать:

- завышение суммы начисленных авансовых платежей;

- начисление авансового платежа контрагенту без последующей оплаты и без заключения договора;

- выдача денежных средств под отчет для приобретения товаров, запасных частей без предоставления авансового отчета или возврата денежных средств.

Одна из приведенных ошибок рассматривалась в Определении ВАС РФ от 18.07.11 г. N ВАС-9154/11. Суд указал в решении, что основанием для доначисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафов по данному налогу послужила ошибка в отражении сведений в налоговой декларации (завышение суммы начисленных авансовых платежей), приведшая к занижению суммы налога на прибыль, исчисленной налогоплательщиком к уплате в бюджет.

 

Ошибка в связи с принятием к возмещению НДС

 

Распространенной ошибкой является случай, когда все суммы НДС принимаются к возмещению. Организация или индивидуальный предприниматель не перепроверяют указанные суммы, а возмещает НДС согласно счетам-фактурам, выставленным неплательщиками НДС, или же по необлагаемым операциям. В результате налогоплательщик в большем размере принимает налог к возмещению и в меньшем уплачивает в бюджет.

В качестве примера подобного судебного решения можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6.05.13 г. N А79-10371/2011. Суд рассматривал ситуацию, когда налогоплательщик заявил к вычету налог с операции, не облагаемой НДС.

Суд руководствовался следующим. В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определить период совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу и сумму налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). В рассматриваемом деле налогоплательщик не исправил ошибку, допущенную в I квартале 2008 г. (путем корректировки базы и суммы налоговых вычетов), а в нарушение п. 8 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ заявил к вычету налог с операции, не облагаемой НДС.

 

Ошибка в расчете, повлекшая переплату налога

 

В целях налогового планирования многие организации намеренно допускают ошибки, связанные с расчетом налогов, из-за чего налоговый орган не может начислить пени и штрафные санкции. Такая ошибка не может повлечь за собой негативных налоговых последствий для организации. Соответствующим примером из судебной практики может служить постановление ФАС Центрального округа от 23.04.08 г. N А09-7601/07-12-33. Суд поддержал налогоплательщика, указав, что, если сумма налога была уплачена по первоначально поданной декларации, то это не означает возникновения недоимки и, следовательно, не порождает оснований для доначисления налогового платежа.

Суд основывался на постановлении Президиума ВАС РФ от 22.02.05 г. N 13294/04. Подача налогоплательщиком уточненной декларации, хотя и содержащей, по мнению налогового органа, неправильно исчисленную сумму налога, в случае, если налог был уплачен по первоначально поданной декларации, не влечет возникновения недоимки и, следовательно, не порождает оснований для доначисления налогового платежа.

Таким образом, не стоит бояться ошибок, которые повлекли переплату налога.

 

Ошибка из-за неправильного применения нормативных актов

 

Ряд ошибок при расчете налогов связан с неправильным применением нормативных актов. Приведем некоторые примеры.

1. Коэффициент-дефлятор K1 устанавливается на календарный год и учитывает изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде (ст. 346.27 НК РФ). Минэкономразвития России приказом от 7.11.13 г. N 652 утвердило коэффициенты-дефляторы (КД) на 2014 г.:

- КД, необходимый для расчета фиксированных авансовых платежей по НДФЛ, уплачиваемых иностранными гражданами, которые осуществляют трудовую деятельность по найму у физических лиц в РФ на основе патента, - 1,216. Согласно п. 2 ст. 227.1 НК РФ указанные граждане уплачивают месячный авансовый платеж в размере 1000 руб., увеличенный на коэффициент-дефлятор. Таким образом, в 2014 г. авансовый платеж по НДФЛ для них составит 1216 руб. в месяц;

- КД для расчета величины предельного размера доходов организации с целью перехода на упрощенную систему налогообложения - 1,067;

- КД для расчета налоговой базы по ЕНВД - 1,672;

- КД для расчета минимального и максимального размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода для целей исчисления налога, уплачиваемого при применении патентной системы налогообложения (ПСН), - 1,067.

Следовательно, органы власти субъектов РФ вправе установить на 2014 г. потенциальный годовой доход для расчета стоимости патента по различным видам деятельности в пределах от 106 700 руб. до 1,067 млн. руб. (пп. 7, 9 ст. 346.43 НК РФ).

При расчете налога также необходимо учитывать и коэффициент К2, который отражает все особенности ведения предпринимательской деятельности (режим работы, величину доходов, ассортимент услуг, товаров и т.д.). Величина К2 при использовании ЕНВД определяется на местах органами власти муниципальных районов, округов городов, представительными органами государственной власти в городах, имеющих федеральное значение, на один календарный год.

2. Для целей исчисления земельного налога пересмотру подлежит кадастровая стоимость земли.

Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.03.13 г. N Ф09-1669/13 суд установил, что при расчете налогоплательщик использовал неверную кадастровую стоимость участков, подлежащую применению только с начала нового налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения согласно ст. 389 НК РФ, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщики- организации исчисляют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (ст. 391 НК РФ).

Согласно п. 14 ст. 396 НК РФ по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, не позднее 1 марта этого года.

В постановлении ФАС Уральского округа от 3.12.12 г. N Ф09-11887/12 судьи пришли к выводу, что суммы компании доначислены обоснованно, при расчете налогоплательщик использовал неверную кадастровую стоимость спорного участка, подлежащую применению только с начала нового налогового периода.

 

Ошибки в начислении амортизации

 

Ошибки в начислении амортизации непосредственно влияют на исчисление налога на прибыль. Особенно важно правильно начать расчет амортизационных отчислений.

В постановлении ФАС Уральского округа от 2.11.12 г. N Ф09-9420/12 суд пришел к выводу о том, что момент возникновения права на начисление амортизации связан не с подачей документов для государственной регистрации прав на объект и документальным подтверждением этого факта, а с моментом ввода объекта в эксплуатацию; амортизация по спорным объектам основных средств подлежала начислению с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Начало начисления амортизации не может зависеть и от регистрации права собственности налогоплательщика на объект основных средств.

Во избежание ошибок можно рекомендовать указывать начало начисления амортизации в учетной политике организации.

 

Ошибки в применении пониженных коэффициентов налогообложения

 

Понятно, что все налогоплательщики хотят сэкономить на налогах, в частности посредством применения пониженных коэффициентов, а также повышенных норм амортизации. Однако такие действия нуждаются в обосновании.

Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.12 г. N А22-41/2012 суд согласился с налоговым органом, который представил необходимые и достаточные доказательства, свидетельствующие о неверном исчислении обществом налога на добычу полезных ископаемых.

В связи с этим рекомендуется обосновывать применение пониженных коэффициентов для исчисления налогов и сборов и коэффициентов, позволяющих использовать ускоренную амортизацию. В том числе это касается и коэффициентов амортизации при лизинге.

 

Ошибки в применении "правила 5%"

 

Нередко, если компании осуществляют облагаемые и облагаемые НДС операции, то налоговые органы пытаются пересчитать налог и отказать в возмещении НДС.

Напомним, что налогоплательщик имеет право не вести раздельного учета относительно тех налоговых периодов, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом в учетной политике должен быть установлен механизм применения "правила 5%".

В противном случае могут возникнуть споры с налоговыми органами.

Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.05.13 г. N А53-6414/2012 суд принял сторону налогового органа. Суд указал, что общество не представило экономически обоснованную методику достоверного определения необходимых показателей для применения "правила 5%" и не доказало, что доля совокупных расходов на производство металлолома не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Как видно из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло операции, как облагаемые НДС по ставке 18%, объем которых составил 486 тыс. руб. (40,0%), так и освобожденные от налогообложения (реализация металлолома, полученного от списания оборудования), равнявшиеся 728 тыс. руб. (60,0%).

На основании абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ общество в полном объеме приняло к вычету предъявленные ему контрагентами суммы НДС по приобретенным в IV квартале 2010 г. товарам (работам, услугам). Суд согласился с выводом налоговой инспекции об отсутствии у общества права, установленного указанной нормой НК РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, учитывают суммы предъявленного налога в следующем порядке: включают суммы НДС в состав налоговых вычетов и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Указанная пропорция определяется исходя из доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, во избежание судебных споров необходимо четко придерживаться "правила 5%", постоянно вести мониторинг величины расходов на приобретение, производство и реализацию товаров и имущественных прав.