Каждый год наблюдается тенденция к увеличению числа хозяйствующих субъектов, желающих заключить агентский договор с кредитной организацией о предоставлении банковских розничных услуг населению от имени банка. Такое стремление вполне объяснимо: подобный механизм взаимоотношений позволяет организации, занимающейся, к примеру, розничной торговлей, привлечь большее количество покупателей, увеличить объем реализации, а также получить дополнительный доход в виде агентского вознаграждения, выплачиваемого ей банком.
В подобной ситуации вполне логичным является вопрос об отнесении сумм вознаграждения, полученного от банка в рамках заключенного агентского договора, к доходам, полученным от "вмененной" деятельности.
Конкретная ситуация
Допустим, между организацией, осуществляющей розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м и применяющей в отношении данного вида предпринимательской деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), и коммерческим банком заключен агентский договор, в соответствии с которым организация (агент) обязуется заключать с покупателями кредитные договоры от имени банка на покупку товара, а банк (принципал) - выплачивать ей соответствующее агентское вознаграждение. Помимо указанного вознаграждения банк обязан возмещать организации суммы, на которые была осуществлена реализация товара в кредит.
Может ли организация, применяющая спецрежим в виде ЕНВД, учесть полученные от кредитной организации денежные суммы в качестве доходов от осуществления "вмененной" деятельности? Или это вознаграждение подлежит налогообложению в рамках ОСНО (УСНО)?
Агентское вознаграждение
В целях применения гл. 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
В данном случае имеет место агентский договор с коммерческим банком, в случае заключения которого необходимо учитывать следующее. По такому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1005, 1006 ГК РФ). При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже если принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. А по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
В нашей ситуации организация-агент заключает с покупателями кредитные договоры на покупку товара от имени банка. Доходы агента, полученные при розничной реализации товаров в рамках такой формы агентского договора, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (в соответствии с УСНО).
Такова официальная позиция Минфина (см., к примеру, Письмо от 17.04.2013 N 03-11-11/147). Чиновники при этом апеллируют к нормам пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которыми при налогообложении не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом к указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
На основании изложенного, агентское вознаграждение, выплачиваемое банком-принципалом, в данной ситуации будет являться доходом организации-агента. А поскольку посредническая деятельность налогоплательщика по оформлению договоров кредитования с покупателями в рамках агентского договора с банком не относится к сфере розничной торговли, сумма агентского вознаграждения организации-агента подлежит налогообложению в рамках ОСНО (УСНО).
Денежное возмещение в счет продажи товаров в кредит
Нормами гражданского законодательства предусмотрено осуществление розничной торговли по договорам розничной купли-продажи товаров в кредит (ст. 488 и п. 3 ст. 500 ГК РФ). Кроме того, ст. 8 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" не запрещает хозяйствующим субъектам, осуществляющим торговую деятельность, при ее организации и осуществлении самостоятельно определять: вид торговли (оптовая и (или) розничная), ее форму (в стационарных торговых объектах, вне стационарных торговых объектов, в том числе на ярмарках, выставках, развозная торговля, разносная торговля, дистанционный способ продажи товаров, продажа товаров с использованием автоматов и иные формы торговли), способ (с использованием торговых объектов и (или) без использования торговых объектов), а также порядок и условия осуществления торговой деятельности, в том числе приемы и способы, с помощью которых осуществляется продажа товаров, способы доведения до покупателей информации о продавце, о предлагаемых для продажи товарах, об оказываемых услугах, условия заключения договоров купли-продажи товаров, договоров возмездного оказания услуг, а также иные порядок и условия осуществления торговой деятельности.
Отметим, что в данном случае Минфин позволяет рассматривать деятельность хозяйствующего субъекта, осуществляемую путем предоставления кредитов покупателям от имени банка, как часть предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. Соответственно, и получение налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю, денежного возмещения от банка в счет продажи покупателям товаров в кредит связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.
Не стоит забывать о том, что выручка от реализации товара (включающая в себя в рассматриваемой ситуации денежное возмещение, на которое была осуществлена реализация товара в кредит) не влияет на величину уплачиваемого организацией единого налога. Ведь объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы налога в данном случае будет признаваться величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по виду предпринимательской деятельности "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы" (1 800 руб.), исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего этот вид деятельности (площадь торгового зала в кв. м) (ст. 346.29 НК РФ).