Два подхода к унификации первичных учётных документов

Дата публикации: 
28.11.2014

учётные документы

Источником информации для надёжного функционирования системы внутреннего контроля кредитной организации является система учёта и отчётности банка, включающая в себя бухгалтерский и управленческий учёт. Помимо собственной исходящей первичной и внутренней документации, которую банк оформляет самостоятельно, бухгалтерии приходится заниматься входящей документацией, требования к которой могут устанавливаться нормативными документами, отличными от тех, которыми руководствуется банк. С 1 января 2013 года был провозглашён отказ от обязательного применения унифицированной "первички" в бухгалтерском учёте.

Попытаемся проанализировать, как эти новшества могут отразиться на работе банка.

 

Старые правила оформления первичных документов

 

Статьёй 9 старого Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - закон N 129-ФЗ), который действовал до 2013 года, было установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт. Приоритет предоставлялся форме первичного документа, содержащейся в альбомах унифицированных форм, а остальные документы должны были содержать установленные этой статьёй обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 закона N 129-ФЗ).

Подобное требование, установленное законом, наделяло разработанные Госкомстатом РФ альбомы унифицированных первичных документов признаками нормативно-правовых актов. Между тем некоторые постановления Госкомстата РФ даже не были зарегистрированы Минюстом России и не были официально опубликованы в установленном порядке.

Пунктом 7 статьи 9 закона N 129-ФЗ было предусмотрено, что первичные и сводные учётные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. Выпуск первичных документов в электронном формате официально одобрялся только на уровне разъяснений Минфина России (письмо от 26.05.04 N 04-02-05/2/28).

В письме от 04.05.09 N 07-02-10/24 Минфин России заявил, что уже начиная с 2004 года Правительство РФ сняло с Госкомстата избыточные функции по разработке унифицированной первичной документации. При этом в положениях о Минфине России и о Федеральной службе государственной статистики не установлены полномочия этих ведомств разрабатывать и утверждать формы первичных учётных документов, а также давать разъяснения по их применению.

 

Не только для бухгалтерского учёта

 

Грамотно составленная первичная учётная документация важна не только для целей бухгалтерского учёта, но и для целей налогообложения.

В соответствии со статьёй 313 НК РФ подтверждением данных налогового учёта являются первичные учётные документы (включая справку бухгалтера).

Одним из обязательных условий признания расходов в целях налогообложения прибыли является их документальное подтверждение. При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором).

Отсутствие первичных документов признаётся грубым нарушением правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения, за которое предусмотрены налоговые санкции по статье 120 НК РФ. Если такое отсутствие не повлекло налогового правонарушения, то сумма штрафа составляет 10 000 руб., при аналогичном повторном нарушении в течение более одного налогового периода - 30 000 руб. А если в результате отсутствия "первички" возникло занижение налоговой базы, то сумма штрафа составляет 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

Налоговым кодексом РФ не установлены конкретные типовые формы первичных учётных документов. Поэтому, используя норму из статьи 11 НК РФ об обращении к другим отраслям законодательства, налоговые органы раньше ссылались на нормы старого закона о бухгалтерском учёте, предписывающие применять унифицированную "первичку". В результате возникали проблемы с использованием налогоплательщиками "неправильной" первичной документации, которое контролёры приравнивали к отсутствию оправдательных документов. В результате накопилась обширная и разносторонняя судебная практика по налоговым спорам о применении правильной и неправильной первичной учётной документации.

 

Новые правила или старые?

 

С 1 января 2013 года вступил в силу Федеральный закон от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - закон N 402-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 9 закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учётным документом.

Обязательными реквизитами первичного учётного документа являются (п. 2 ст. 9 закона N 402-ФЗ):

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность её оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных подпунктом 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

По-прежнему в перечне обязательных реквизитов не упоминается реквизит "печать организации". Зато помимо (или вместо) документов на бумажном носителе теперь допускается их составление в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, если законодательством РФ или договором не предусмотрено составление первичного документа в бумажной форме.

Первичный учётный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В первичном учётном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта. При этом указывается дата исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (п. 7 ст. 9 закона N 402-ФЗ).

Основная новелла с 1 января 2013 года - это норма, согласно которой формы первичных учётных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта. Формы первичных учётных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ (п. 4 ст. 9 закона N 402-ФЗ).

Замечания относительно обязательного применения унифицированных форм негосударственными организациями в законе N 402-ФЗ отсутствуют.

Действие нового закона о бухгалтерском учёте распространяется, в частности, на коммерческие и некоммерческие организации, а также на индивидуальных предпринимателей, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой (п. 1 ст. 2 закона N 402-ФЗ). Таким образом, указанные контрагенты банка могут взять на вооружение предоставленное им новым законом о бухгалтерском учёте освобождение их от обязанности использовать унифицированную "первичку".

Согласно статье 57 Федерального закона от 10.07.02 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учёта и отчётности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчётности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами.

До 2013 года правила ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, регулировались Положением Банка России от 26.03.07 N 302-П.

Согласно пункту 1.3 приложения к старому Положению N 302-П подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации формы первичных учётных документов, применяемых для оформления операций, за исключением форм, предусмотренных нормативными актами Банка России, и форм, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации.

С 1 января 2013 года действует Положение Банка России от 16.07.12 N 385-П "О Правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации". Приведённая нами формулировка про утверждение формы первичных учётных документов из старого Положения N 302-П дословно повторяется в пункте 1.3 приложения к новому Положению N 385-П.

Таким образом, получается, что кредитные организации при оформлении исходящих первичных документов по-прежнему "завязаны" в том числе на госкомстатовские унифицированные формы?

Подобный подход идёт вразрез с тенденцией, сформированной новым законом о бухгалтерском учёте. Не исключено, что в ближайшее время Банк России задумается о его изменении. Правда, в какую сторону они будут направлены - снижения требований к банковской "первичке" или, наоборот, в сторону замены госкомстатовских унифицированных форм на формы, разработанные Банком России, - пока непонятно.

Дело в том, что на сегодня в подходе к унификации первичной учтённой документации действуют две разнонаправленные тенденции.

С одной стороны, новым законом о бухгалтерском учёте провозглашён отказ от унификации, чтобы облегчить жизнь бухгалтеру, для которого некоторые унифицированные формы явно избыточны по объёму информации.

С другой стороны, налоговое законодательство, напротив, всё больше предполагает унифицировать форматы первичных документов для передачи налогоплательщиками их в налоговые органы с использованием телекоммуникационных каналов связи (интернета). А ведь за налоговыми новшествами следует ожидать аналогичные шаги и в отношении "электронной переписки" экономических субъектов с государственными внебюджетными фондами и другими контролирующими органами.

 

Минфин России о многообразии форм первичных документов

 

Разъяснения по поводу изменения правил оформления первичных учётных документов в связи с вступлением в силу закона N 402-ФЗ содержатся в информации Минфина России N ПЗ-10/2012. В ней сказано, что первичные учётные документы по формам, утверждённым руководителем экономического субъекта, должны содержать все обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 закона N 402-ФЗ. При этом законодательством о бухгалтерском учёте не запрещено в случае необходимости дополнять эти реквизиты иными.

Среди документов, используемых для ведения бухгалтерского учёта, Минфин России упоминает формы, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, формы, предусмотренные рекомендациями органов негосударственного регулирования бухгалтерского учёта, иные рекомендованные формы (например, формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации).

Минфин России запрещает принимать к бухгалтерскому учёту документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Пока этот запрет не основан на прямой норме действующей редакции закона N 402-ФЗ. Но скоро она появится: законопроект N 192810-6, которым предусмотрено включение похожей нормы в новый закон о бухгалтерском учёте, сейчас находится на рассмотрении в Госдуме РФ.

В информации N ПЗ-10/2012 отмечено, что норма старого закона о бухгалтерском учёте, согласно которой документы по операциям с денежными средствами подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами, 1 января 2013 года утратила силу. Однако после 31 декабря 2012 года порядок подписания таких документов продолжает регулироваться нормативно-правовыми актами, утверждёнными уполномоченными органами в соответствии и на основании законодательства РФ. В качестве примера Минфин России привёл положения Банка России от 12.10.11 N 373-П "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации" и от 19.06.12 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств".

 

Госкомстатовские формы. Выборочный подход

 

По поводу применения унифицированных форм, утверждённых Госкомстатом РФ, после 1 января 2013 года вышло уже несколько разъяснений разных ведомств.

В них часто используется один и тот же "штамп" (письмо Минфина России от 06.03.13 N 03-03-06/1/6700):

"С 1 января 2013 г. формы первичных учётных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учётных документов, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов и в соответствии с ними (например, кассовые документы)".

Иными словами, по мнению чиновников, если действующий нормативно-правовой акт любой отрасли законодательства содержит либо собственно форму документа, используемого бухгалтерами в качестве "первички", либо ссылку на другой ведомственный акт, в котором есть такая форма (например, на те же старые постановления Госкомстата РФ об утверждении унифицированных форм первичных документов), то эта форма первичного документа становится обязательной к применению. Заменить её на бланк собственной разработки, даже при наличии в нём всех обязательных реквизитов, указанных в законе N 402-ФЗ, нельзя.

Рассмотрим примеры таких ссылок в нормативных актах.

На сегодня действующими считаются три постановления Госкомстата РФ. Они не зарегистрированы Минюстом России, не опубликованы в официальном источнике опубликования ведомственных нормативно-правовых актов.

1. Постановление Госкомстата РФ от 18.08.98 N 88, которым утверждены унифицированные формы первичной учётной документации по учёту кассовых операций, по учёту результатов инвентаризации (в частности, формы КО-1 "Приходный кассовый ордер", КО-2 "Расходный кассовый ордер", КО-3 "Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов", КО-4 "Кассовая книга", КО-5 "Книга учёта принятых и выданных кассиром денежных средств").

2. Постановление Госкомстата РФ от 05.01.04 N 1, которым утверждены унифицированные формы первичной учётной документации:

- по учёту труда (в частности, формы N Т-1 "Приказ (распоряжение) о приёме работника на работу", N Т-2 "Личная карточка работника", N Т-2 ГС (МС) "Личная карточка государственного (муниципального) служащего", N Т-3 "Штатное расписание", N Т-5а "Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу", N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", N Т-8 "Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)", N Т-9 "Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку", N Т-10 "Командировочное удостоверение", N Т-10а "Служебное задание для направления в командировку и отчёт о его выполнении", N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника", N Т-12 "Табель учёта рабочего времени и расчёта оплаты труда", N Т-13 "Табель учёта рабочего времени");

- по учёту оплаты труда (в частности, формы N Т-49 "Расчётно-платёжная ведомость", N Т-51 "Расчётная ведомость", N Т-53 "Платёжная ведомость", N Т-53а "Журнал регистрации платёжных ведомостей", N Т-54 "Лицевой счёт", N Т-54а "Лицевой счёт (свт)", N Т-60 "Записка-расчёт о предоставлении отпуска работнику", N Т-61 "Записка-расчёт при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)", N Т-73 "Акт о приёме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключённому на время выполнения определённой работы").

3. Постановление Госкомстата РФ от 01.08.01 N 55, которым утверждена унифицированная форма N АО-1 "Авансовый отчёт".

Положение Банка России N 373-П регулирует порядок ведения кассовых операций в некредитных организациях, и в нём содержатся ссылки на коды по ОКУД следующих унифицированных форм, разработчиком которых является Госкомстат РФ:

- кассовая книга N КО-4, приходный кассовый ордер N КО-1, расходный кассовый ордер N КО-2, книга учёта принятых и выданных кассиром денежных средств КО-5 (утверждены постановлением N 88);

- расчётно-платёжная ведомость N Т-49, платёжная ведомость N Т-53 (утверждены постановлением N 1).

А ещё в пункте 4.4 Положения Банка России N 373-П упоминается термин "авансовый отчёт", но уже без ссылки на ОКУД, т.е. без прямой ссылки на госкомстатовскую форму N АО-1 "Авансовый отчёт".

 

* * *

 

Таким образом, нормативным актом Банка России "узаконены" (являются согласно разъяснениям Минфина России обязательными к применению, в том числе после 31.12.12) госкомстатовские унифицированные формы кассовых документов, но не все, а лишь выборочно.

Напомним, что Общероссийский классификатор управленческой документации ОКУД ОК 011-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 299) является составной частью Единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации и охватывает унифицированные системы документации и формы документов, разрешённых к применению в народном хозяйстве.

Задачами его создания являются в том числе сокращение количества применяемых форм, исключение из обращения неунифицированных форм документов. В ОКУД приведены наименования и кодовые обозначения унифицированных форм документов, входящих в унифицированные системы документации. В этом классификаторе используются, в частности, такие классы документации, как:

- 03 "Унифицированная система первичной учётной документации" (разработчик - Госкомстат РФ);

- 04 "Унифицированная система банковской документации" (разработчик - Банк России).

С 1 января 2013 года действует обновлённая редакция Положения Банка России от 24.04.08 N 318-П "О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации".

Положением N 318-П утверждены в том числе формы расходного и приходного кассовых ордеров (0402009 и 0402008 по ОКУД), которые используются при выдаче заработной платы и осуществлении других выплат работникам из кассы кредитной организации.

Вместе с тем, устанавливая порядок осуществления указанных выплат, Банк России в пункте 5.9 Положения N 318-П упоминает платёжные (расчётно-платёжные) ведомости без обозначения кода по ОКУД этих документов. Выше мы отмечали, что для учёта расчётов по оплате труда унифицированные формы с такими названиями утверждены постановлением Госкомстата РФ N 88.

 

Кадровые учётные документы

 

В Трудовом кодексе РФ отсутствуют прямые ссылки на госкомстатовские унифицированные формы по учёту труда.

В письме от 09.08.07 N 3043-6-0 Роструд отмечает, что трудовое законодательство не предусматривает какой-либо унифицированной формы трудового договора, и предлагает использовать рекомендации Минтруда от 23.07.98 N 29 и ненормативные сборники, содержащие формы трудовых договоров, в том числе в зависимости от видов экономической деятельности и категорий работников, не забывая при этом о требованиях ТК РФ.

В недавних письмах от 14.02.13 N ПГ/1487-6-1, от 09.01.13 N 2-ТЗ (ответы на частные запросы), посвящённых новому подходу к "первичке", Роструд заявляет, что требования к оформлению первичных документов должны соответствовать законодательству о бухгалтерском учёте. Далее трудовое ведомство ссылается на положения статьи 9 закона N 402-ФЗ, разъяснения Минфина России N ПЗ-10/2012 и резюмирует, что с 1 января 2013 года негосударственные организации вправе пользоваться формами первичных учётных документов (в том числе формой N Т-2 (личная карточка работника)), разработанными ими самостоятельно. При этом каждый первичный учётный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 статьи 9 закона N 402-ФЗ. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Заметим, что, следуя предложенному Минфином России двойственному подходу к "первичке", Роструд весьма неудачно выбрал для примера документа собственной разработки личную карточку работника N Т-2.

Дело в том, что ссылки на унифицированную форму этого документа имеются в других нормативно-правовых актах. Так, постановлением Правительства РФ от 27.11.06 N 719 утверждено Положение о воинском учёте. Согласно пункту 9 Положения N 719 воинский учёт граждан по месту их работы осуществляется организациями. За его состояние отвечают руководители этих организаций. В соответствии с пунктом 27 Положения N 719 воинский учёт граждан в организациях осуществляется по личным карточкам работников (форма N Т-2, раздел 2) и (или) личным карточкам государственных (муниципальных) служащих (форма N Т-2 ГС (МС), раздел 2).

Кроме того, согласно пункту 12 Правил ведения и хранения трудовых книжек, утверждённых постановлением Правительства РФ от 16.04.03 N 225, форма личной карточки утверждается Федеральной службой государственной статистики (а не разрабатывается работодателем самостоятельно, как утверждает Роструд в комментируемых письмах).

Не менее противоречивые и путаные разъяснения о командировочных документах содержатся в письме Минтруда России от 14.02.13 N 14-2-291. Так, постулируя, что при направлении работника в командировку руководитель структурного подразделения оформляет и подписывает соответствующие документы по формам, утверждённым постановлением Госкомстата РФ N 1, чиновники тут же ссылаются на информацию Минфина России N ПЗ-10/2012 и повторяют "штамп" финансистов о необязательном и обязательном применении унифицированных форм "первички" с 1 января 2013 года.

А в разъяснениях насчёт порядка заполнения табеля учёта рабочего времени при командировании работника Минтруд РФ уже без всяких ссылок упоминает именно унифицированные формы N Т-12 и Т-13, утверждённые постановлением N 1.

 

Накладная. Скоро "два в одном"?

 

Отвечая на частный запрос налогоплательщика о самостоятельно разработанной им форме товарной накладной, содержащей транспортный раздел, Минфин России опять использовал свой шаблон о необязательном и обязательном применении с 1 января 2013 года унифицированных форм "первички" (письмо от 28.02.13 N 03-03-06/1/5971).

Между тем существует иной нормативно-правовой акт - Правила перевозок грузов автомобильным транспортом, утверждённые постановлением Правительства РФ от 15.04.11 N 272, которыми установлена обязательная форма транспортной накладной, составленной грузоотправителем в подтверждение заключения договора перевозки груза. Об этом Минфин России поведал в письме от 28.01.13 N 03-03-06/1/36.

В настоящее время представители ФНС России на своём форуме предлагают бизнес-сообществу обсудить единую форму передаточного (отгрузочного) документа. В ней планируется совместить функции первичного учётного документа (накладной) и налогового учётного документа (счёта-фактуры). Налоговики раскрыли секрет: именно для этих целей в электронном формате счёта-фактуры были заложены дополнительные информационные поля.

Инициатива ФНС России свидетельствует в пользу отмеченной нами выше тенденции унификации первичной документации, в том числе для целей упрощения её проверки контролёрами.

 

Старая судебная практика вам в помощь

 

Разработчики унифицированных форм первичных учётных документов старались предусмотреть максимально возможное разнообразие ситуаций во время проведения хозяйственной операции, которая оформляется конкретным документом. Кроме того, свои унифицированные формы Госкомстат РФ разрешал дополнять необходимыми реквизитами (постановление от 24.03.99 N 20).

После выхода первых противоречивых разъяснений Минфина России и других ведомств с двойственным подходом экономические субъекты пока в растерянности. Кроме того, всё более отчётливыми стали риски получать разномастную "первичку" по одинаковым операциям, что вовсе не способствует снижению трудоёмкости бухгалтерского труда.

Пока чиновники ищут компромисс между противоположными подходами, напомним на всякий случай кредитным организациям старую судебную практику по вопросу влияния "неправильной" первичной учётной документации на налогообложение.

По мнению судей, применение налоговых вычетов по НДС и признание расходов при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Главы 21 и 25 НК РФ не содержат запрета на принятие к учёту первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Указанные пороки, вызванные различными обстоятельствами, не являются основанием для отказа налогоплательщику в принятии к учёту таких документов. В этом случае нельзя говорить о том, что расходы документально не подтверждены (определения ВАС РФ от 25.03.09 N ВАС-2742/09, от 15.01.09 N 12996/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.12 по делу N А43-10748/2012, ФАС Северо-Западного округа от 26.09.11 по делу N А13-2913/2008).

Важность того обстоятельства, что "правильные" или не очень первичные учётные документы должны в первую очередь подтверждать достоверность совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, следует также из письма ФНС России от 24.05.11 N СА-4-9/8250.

По поводу упрощения кадровой учётной документации (по совету Минтруда России) хотелось бы обратить внимание на перманентное реформирование трудового и пенсионного законодательства. Не исключено, что преждевременные инициативы в ситуации неразберихи с унифицированной "первичкой" могут отрицательно отразиться на будущих пенсиях сотрудников банка.