Долговые обязательства. Порядок признания доходов в налоговом учете

Дата публикации: 
30.08.2014

долговые обязательства

Получение или предоставление в пользование денежных средств или вещей - это в настоящее время обычная операция для многих субъектов гражданско-правовых отношений. Организации, нуждающиеся в деньгах, как правило, обращаются в банки с просьбой о получении кредитов, но могут заключать соглашения и со своими партнерами о предоставлении в пользование денежных средств или вещей (договоры займа). Если целью заемщика является восполнение нехватки оборотных средств, то кредитор, предоставляющий взаймы деньги или вещи, осуществляет такие сделки с целью извлечения дохода. Рассмотрим вопросы, касающиеся учета таких доходов в налоговом учете кредитора.

В ст. 269 НК РФ определено, что кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные формы заимствования независимо от способа их оформления рассматриваются как долговые обязательства.

Предоставляя различные виды заимствований другим субъектам хозяйственной деятельности, кредитор делает это не бесплатно, а на возмездной основе. Платой за использование денежных средств или вещей являются проценты, начисляемые на сумму денежных средств или стоимость вещей, предоставленных в пользование.

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в частности доход по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В п. 6 ст. 250 НК РФ установлено, что доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам налогоплательщика признаются его внереализационными доходами.

Обратите внимание! Если кредитором является банк, то учет доходов в виде процентов по долговым обязательствам ведется им с учетом особенностей, установленных ст. 290 НК РФ.

Порядок учета доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств в налоговом учете зависит от того, какой метод признания доходов и расходов в целях налогообложения применяется организацией-кредитором.

Напомним, что в главе 25 НК РФ предусмотрены два возможных метода признания доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод.

В соответствии со ст. 273 НК РФ применять кассовый метод плательщик налога на прибыль может только в случае, если выполнены следующие условия:

- налогоплательщик не является банком, участником договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества;

- выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн. руб. за каждый квартал.

Если у налогоплательщика перечисленные условия соблюдены, то он вправе использовать кассовый метод признания доходов и расходов. Однако следует иметь в виду, что в случае превышения предельного размера выручки в течение налогового периода налогоплательщик, применяющий кассовый метод, обязан перейти на метод начисления, причем пересчитать все доходы и расходы придется с начала налогового периода, в котором было допущено превышение.

Поскольку при кассовом методе законодательно установлено довольно жесткое ограничение выручки, то этот метод применяется налогоплательщиками редко, тем более что возможность его использования является правом, а не обязанностью. Поэтому использование кассового метода - это, скорее, исключение, чем правило, а общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен в ст. 271 НК РФ, а расходов - в ст. 272 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 271 НК РФ, доходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 6 ст. 271 НК РФ установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по любым видам долговых обязательств, в том числе по государственным и муниципальным ценным бумагам, определен в ст. 328 НК РФ. Причем порядок признания доходов по долговым обязательствам любого вида, установленный указанной статьей, применяется исключительно всеми организациями, в том числе и теми, для которых операции с долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью (п. 4 ст. 328 НК РФ). Такими организациями, как известно, являются банки и иные кредитные организации.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик обязан вести аналитический учет внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в размере причитающихся к получению процентов отдельно по каждому виду долговых обязательств. Следует иметь в виду, что проценты, причитающиеся к получению, отражаются налогоплательщиком:

- по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада согласно условиям указанных договоров;

- по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии;

- по векселям - согласно условиям выпуска или передачи (продажи).

Сумма дохода в виде процентов по любому из видов долговых обязательств учитывается в аналитическом учете исходя из установленной доходности долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 НК РФ.

Как было отмечено, при методе начисления (п. 6 ст. 271 НК РФ) проценты включаются в состав внереализационных доходов кредитора либо на конец месяца соответствующего отчетного периода, либо на дату прекращения договора (погашения долгового обязательства).

При кассовом методе согласно п. 2 ст. 273 НК РФ датой признания дохода в виде процентов является день поступления средств на расчетный счет или в кассу, а также дата погашения задолженности иным способом.

В п. 2 ст. 328 НК РФ установлено специальное правило, касающееся порядка признания процентов, которые уплачиваются налогоплательщикам банками по договору банковского счета.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 852 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет. Данная сумма зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки не установлены, по истечении каждого квартала.

Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, использующего метод начисления, признается последнее число отчетного месяца.

В соответствии с п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода согласно правилам главы 25 НК РФ. Иначе говоря, если договором займа определено, что проценты выплачиваются вместе с возвратом суммы займа, то в налоговом учете доходы в любом случае будут определяться правилами главы 25 НК РФ, т.е. признаваться доходом на последнее число месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что относительно нормы, установленной п. 3 ст. 328 НК РФ, организации совершают много ошибок, особенно если речь идет о дисконтных векселях. Дело в том, что дисконт по векселям (у первого векселедержателя - скидка с номинала векселя, заявленная векселедателем, у всех последующих - разница между ценой приобретения векселя и его номинальной стоимостью) для целей налогообложения также является процентом и, следовательно, признается доходом либо на дату продажи векселя, либо на дату выплаты процентов, либо на последнее число месяца. Поэтому мнение о том, что сумма процентного дохода включается в доходы только при продаже (погашении) векселя, является ошибочным. Векселедержатель должен признать доход по векселю на конец месяца соответствующего отчетного периода при методе начисления, на день получения денежных средств - при кассовом методе. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры, в качестве подтверждения можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 8.02.08 г. N А05-8613/2007.

Обратите внимание! С 1 января 2014 г. Федеральным законом от 28.12.13 г. N 420-ФЗ "О внесении изменений в ст. 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 420-ФЗ) п. 4 ст. 328 НК РФ изложен в новой редакции, а именно проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов, подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено ст. 328 НК РФ.

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ.

Признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, налогоплательщик обязан отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ.

Для определения доходности дисконтных векселей можно воспользоваться формулой наращенных (накопленных) процентов, ранее приведенной в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729. Несмотря на то что указанные методические рекомендации в настоящий момент не действуют, против применения данной формулы Минфин России не возражает.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.07.98 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" государственными ценными бумагами признаются государственные ценные бумаги Российской Федерации и государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации.

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам определяется в соответствии с правилами ст. 271 и 273 НК РФ и может быть признан на дату:

- их реализации на основании договора купли-продажи;

- выплаты процентов на основании выписки банка;

- последнюю дату отчетного периода согласно положениям главы 25 НК РФ.

В налоговом учете проценты отражаются на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то сумма процентов, полученная или причитающаяся к получению, признается в качестве дохода на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты по ней процентов (погашения купона), либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

При кассовом методе проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам признаются доходом на дату поступления денежных средств. Основанием для отражения доходов в виде процентов в налоговом учете является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.

Обратите внимание! Приказом Минфина России от 5.08.02 г. N 80н утвержден Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода.

Такими ценными бумагами являются:

1) облигации федеральных займов;

2) государственные краткосрочные бескупонные облигации;

3) облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;

4) облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

5) государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в пп. 1-4;

6) муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в пп. 1-4.

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается накопленный купонный доход (далее - НКД), то на дату реализации таких ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений пп. 6 и 7 ст. 328 НК РФ.

Так, п. 6 ст. 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик, учитывающий доходы и расходы кассовым методом при осуществлении операций с государственными и муниципальными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается НКД, определяет доход в виде процентов как разницу между суммой НКД, полученной от покупателя, и суммы НКД, уплаченной продавцу. Если между датами реализации ценной бумаги и ее приобретения эмитентом осуществлялись выплаты, то датой получения дохода признается дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход исчисляется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. В случае продажи ценной бумаги, по которой в течение срока нахождения ее на балансе организации был получен процентный доход от эмитента, учтенный налогоплательщиком в составе доходов, процентным доходом налогоплательщика признается сумма, полученная от покупателя такой ценной бумаги.

Если в целях налогообложения налогоплательщик использует метод начисления, то процентный доход по таким государственным и муниципальным ценным бумагам определяется им в соответствии с п. 7 ст. 328 НК РФ.

В случае если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то сумма процентного дохода, причитающегося к начислению за этот период, определяется налогоплательщиком на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде проценты эмитентом не выплачивались, то доходом в виде процентов признается разница между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, рассчитанной на конец предыдущего налогового периода.

В случае, когда в текущем отчетном (налоговом) периоде эмитент выплачивал проценты, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) согласно абзацу 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме НКД, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов рассчитывается как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов.

Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абзацев 1-4 п. 7 ст. 328 НК РФ, согласно которым сумма НКД, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации названной ценной бумаги доход в виде процентов рассчитывается в соответствии с положениями абзацев 1-4 п. 7 ст. 328 НК РФ, согласно которым сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации.

В силу п. 4 ст. 284 НК РФ налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам производится по ставкам, отличным от общепринятой ставки налога на прибыль (24%), а именно по ставкам 15, 9 и 0%.

В заключение отметим, что с 1 января 2015 г. согласно Закону N 420-ФЗ будет применяться новая редакция ст. 269 НК РФ. Начиная с указанной даты изменится порядок учета процентов по долговым обязательствам (пп. 1, 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ).

По новому правилу проценты по долговым обязательствам любого вида будут признаваться доходом (расходом) исходя из фактической ставки - такое требование установлено абзацем 2 п. 1 ст. 269 НК РФ.

По долговым обязательствам любого вида, которые возникли в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

Исключение из этого правила установлено п. 1.1 ст. 269 НК РФ, согласно которому по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, которая признается в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, одной из сторон которой является банк, налогоплательщик вправе:

- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

При несоблюдении указанных условий доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

С 1 января 2015 г. п. 1.2 ст. 269 НК РФ будут применяться интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от того, в какой валюте они оформлены. Например, на период с 1 января по 31 декабря 2015 г. по долговому обязательству, оформленному в рублях, установлен интервал от 75 до 180% ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.п. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).