Общество с ограниченной ответственностью "Фармация-НН" в 2013 году выплатило дивиденды физическим лицам по итогам полугодия и удержало НДФЛ по ставке 9% (решение о выплате дивидендов принято 02.08.2013). Общая сумма выплат составила 1 000 000 руб. (в уставе закреплено, что дивиденды распределяются между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале). В результате штатному сотруднику было начислено 700 000 руб., физическому лицу, не являющемуся работником организации, - 300 000 руб. Перечисление денег произведено 09.08.2013.

Согласно бухгалтерской отчетности чистая прибыль по итогам года составила 800 000 руб. Таким образом, излишне выплаченные дивиденды равны 200 000 руб. ООО "Фармация-НН" не получало дивидендов от других юридических лиц.

Как действовать бухгалтеру, если годовая прибыль оказалась меньше, чем размер выплаченных промежуточных дивидендов?

При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций по выплате дивидендов по итогам года нужно руководствоваться ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" . В силу п. 3 и 5 этого документа выплата дивидендов признается событием, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Информация об этом раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. При этом в отчетном периоде (2013 год) никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. Проводки по начислению дивидендов формируются в периоде, следующем за отчетным, то есть в данном случае в 2014 году. Начисление дивидендов отражается на дату принятия решения о распределении чистой прибыли общества между участниками, а их выплата - на дату перечисления денежных средств на счет получателя или выдачи из кассы.

Согласно Плану счетов и инструкции по его применению  для расчетов по выплате дивидендов штатным сотрудникам используется счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", а для физических лиц, не являющихся работниками организации, предусмотрен счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов".

Страховые взносы на выплаченные сотрудникам дивиденды не начисляются, так как дивиденды не признаются выплатой, начисленной в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", Письмо ФСС РФ от 18.12.2012 N 15-03-11/08-16893).

При выплате дивидендов физическим лицам организация признается налоговым агентом по НДФЛ на основании п. 1 ст. 226 НК РФ. Таким образом, общество выплачивает своим участникам дивиденды за минусом исчисленного по ставке 9% НДФЛ (п. 4 ст. 224, п. 4 ст. 226 НК РФ). В бюджет удержанный НДФЛ перечисляется не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов, а также дня перечисления дохода со счета общества в банке на счета его участников (п. 6 ст. 226 НК РФ).

По мнению налоговых органов (письма ФНС РФ от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@, УФНС по Московской области от 25.03.2009 N 14-12/0724@ и УФНС по г. Москве от 15.07.2009 N 16-12/072669@), если на конец налогового периода по данным бухгалтерской отчетности у налогоплательщика образовался убыток, то есть отсутствует прибыль, остающаяся после обложения налогом на прибыль, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в I квартале, полугодии или девяти месяцах (то есть до окончания налогового периода), не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В таком случае указанные выплаты признаются для физических лиц доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

К сведению. Аналогичным образом чиновники рассуждают и в отношении налогообложения дивидендов, выплаченных юридическим лицам (письма ФНС РФ от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@, Минфина РФ от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721). В случае если размер выплаченных промежуточных дивидендов оказался больше чистой прибыли, полученной обществом по итогам года, полученная разница признается доходом юридических лиц, к которому следует применять налоговую ставку в размере 20%.

Так как ООО "Фармация-НН" не получало дивидендов от других юридических лиц, формула п. 5 ст. 275 НК РФ будет иметь вид , и НДФЛ с сумм промежуточных дивидендов составит:

- для штатного сотрудника - 63 000 руб. (700 000 руб. x 9%);

- для участника, не являющегося работником организации, - 27 000 руб. (300 000 руб. x 9%).

В бухгалтерском учете операции по выплате промежуточных дивидендов отражены следующим образом:

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
02.08.2014
Сформирована задолженность перед штатным сотрудником по выплате дивидендов	84	70	700 000
Сформирована задолженность по выплате дивидендов перед участником, не являющимся сотрудником	84	75-2	300 000
08.08.2014
Из дохода штатного сотрудника в виде дивидендов удержан НДФЛ	70	68	63 000
Из дохода в виде дивидендов участника, не являющегося сотрудником, удержан НДФЛ	75-2	68	27 000
Погашена задолженность перед штатным сотрудником по дивидендам (700 000 - 63 000) руб.	70	51	637 000
Погашена задолженность по дивидендам перед участником, не являющимся сотрудником (300 000 - 27 000) руб.	75-2	51	273 000

 

В рассматриваемом случае, когда чистая прибыль по итогам года оказалась меньше, чем сумма выплаченных промежуточных дивидендов, бухгалтеру необходимо пересчитать НДФЛ с разницы между этими суммами (перерасчет оформляется бухгалтерской справкой-расчетом). Напомним, по итогам полугодия ООО "Фармация-НН" выплатила дивиденды на общую сумму 1 000 000 руб. Дивиденды распределены между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале: доля штатного сотрудника - 70%, участника, не являющегося работником организации, - 30%. Согласно бухгалтерской отчетности чистая прибыль по итогам года составила 800 000 руб.

Таким образом, льготная ставка в размере 9% применяется только к дивидендам, то есть выплатам в рамках полученной чистой прибыли. Суммы, выплаченные участникам сверх чистой прибыли, не признаются дивидендами и облагаются НДФЛ по ставке 13%.

Сумма выплаченных промежуточных дивидендов, которые необходимо переквалифицировать в доходы, облагаемые по ставке 13%, равна 200 000 руб. (1 000 000 - 800 000). Размер НДФЛ, который следует доначислить по ставке 4% (13 - 9), составит:

- для штатного сотрудника - 5 600 руб. (200 000 руб. х 70% х 4%);

- для участника, не являющегося работником организации, - 2 400 руб. (200 000 руб. х 30% х 4%).

Указанные суммы налога должны быть удержаны из любых выплачиваемых участникам сумм дохода (п. 4 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС РФ от 02.12.2010 N ШС-37-3/16768@)). В случае невозможности произвести удержание организация должна уведомить налоговый орган и сообщить участникам о необходимости уплатить налог самостоятельно (п. 5 ст. 226 НК РФ).

В справке 2-НДФЛ за 2013 год дивиденды отражаются исходя из суммы годовой прибыли. Разница между этой суммой и промежуточными дивидендами указывается в составе доходов, облагаемых по ставке 13%.

 

Общество с ограниченной ответственностью "Крепкое здоровье" выплачивает дивиденды непропорционально долям участников в уставном капитале. По итогам 2013 года, в частности, исполнительному директору, доля которого составляет 20%, выплачено 300 000 руб. Общий размер распределяемых дивидендов - 1 000 000 руб. При этом сама организация не получала дивидендов от других юридических лиц.

Как в данной ситуации правильно исчислить НДФЛ?

Прежде всего отметим, что общества с ограниченной ответственностью вправе устанавливать размер причитающихся к выплате дивидендов непропорционально долям в уставном капитале. Это следует из п. 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ).

Что касается порядка налогообложения таких выплат, чиновники и арбитры едины во мнении:

- выплаты в пределах сумм, пропорциональных вкладу, признаются дивидендами и облагаются по ставке 9%;

- сумма, превышающая размер дивидендов, облагается по ставке 13% для физических лиц и 20% для юридических лиц.

Такие разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 30.07.2012 N 03-03-10/84 (Письмом ФНС РФ от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610 направлено территориальным органам для использования в работе и размещено на сайте ФНС в разделе "Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами"), от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366. Аналогичной позиции придерживаются суды (постановления ФАС СЗО от 18.04.2012 по делу N А13-13347/2010 и от 17.04.2012 по делу N А13-2089/2010, ФАС МО от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09 по делу N А41-20203/08, ФАС УО от 12.12.2007 N Ф09-10292/07-С2 по делу N А60-8964/07 (Определением ВАС РФ от 10.04.2008 N 4537/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора)).

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом для целей налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Исходя из этого часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами.

Для расчета НДФЛ исходя из поставленных в вопросе условий нужно рассчитать сумму, выплаченную пропорционально доле участника в уставном капитале (сумму, которая признается дивидендом). Она равна 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%). НДФЛ составит 18 000 руб. (200 000 руб. х 9%).

Фактически же исполнительный директор получил 300 000 руб. НДФЛ с суммы, превышающей размер дивидендов, равен 13 000 руб. (100 000 руб. х 13%).

В бухгалтерском учете операции отражены следующим образом:

 

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату принятия решения о выплате дивидендов
Сформирована задолженность перед исполнительным директором по выплате дивидендов	84	70	300 000
На дату выплаты дивидендов
Удержан НДФЛ из дохода исполнительного директора в виде дивидендов, распределяемых непропорционально долям участников в уставном капитале (18 000 + 13 000) руб.	70	68	31 000
Погашена задолженность перед штатным сотрудником по дивидендам (300 000 - 31 000) руб.	70	51	269 000

 

В Постановлении ФАС СЗО от 28.04.2012 по делу N А13-7191/2010 рассмотрен иск налогоплательщика к налоговой инспекции, которая в случае распределения прибыли непропорционально долям участников пересчитала НДФЛ исходя из ставки 13% со всей суммы выплат, а не только с разницы между суммами дивидендов, распределенных пропорционально и непропорционально долям участников. Организацию также привлекли к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ за неполное удержание и перечисление налога, что влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению.

Учредительными документами организации было предусмотрено распределение прибыли пропорционально вкладам, внесенным участниками в имущество общества. Инспекция по результатам налоговой проверки указала, что при таких обстоятельствах выплаты, произведенные в пользу физических лиц, не могут быть признаны дивидендами в целях налогообложения, а являются иными доходами, облагающимися НДФЛ по ставке 13%.

 

Какая ответственность предусмотрена за нарушение сроков выплаты дивидендов?

Однако контролеры не учли, что доходы, выплаченные обществом своим участникам в размере, не превышающем распределение чистой прибыли пропорционально их долям в уставном капитале, соответствуют понятию дивидендов, приведенному в ст. 43 НК РФ, и к ним применяется льготная ставка 9%. Пунктом 3 ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ установлено, что срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания участников о распределении прибыли между ними. При этом срок выплаты дивидендов не должен превышать 60 дней со дня принятия соответствующего решения. За нарушение этого требования участники вправе взыскать с ООО проценты за пользование чужими денежными средствами - 1/360 ставки рефинансирования за каждый день просрочки (ст. 395 ГК РФ).

Акционерные общества выплачивают дивиденды номинальному держателю и являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг доверительному управляющему, которые зарегистрированы в реестре акционеров, в течение 10 рабочих дней, а другим зарегистрированным в реестре акционеров лицам - в течение 25 рабочих дней с даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (п. 6 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

При просрочке с АО также могут взыскать проценты за пользование чужими денежными средствами согласно ст. 395 ГК РФ. Кроме этого, воспрепятствование осуществлению прав, удостоверенных ценными бумагами, влечет наложение административного штрафа (ст. 15.20 КоАП РФ):

- на граждан - от 2 000 до 4 000 руб.;

- на должностных лиц - от 20 000 до 30 000 руб.;

- на юридических лиц - от 500 000 до 700 000 руб.

 

Дивиденды начислены сотруднику обособленного подразделения аптеки. В какой налоговый орган перечисляется НДФЛ с доходов в виде дивидендов: по месту нахождения организации или обособленного подразделения?

По общему правилу, сформулированному в абз. 2 и 3 п. 7 ст. 226 НК РФ, налоговые агенты перечисляют удержанный из доходов работников обособленных подразделений НДФЛ в бюджет того административного округа, в котором расположено это обособленное подразделение. Соответственно, головная организация удержанный из доходов своих работников НДФЛ перечисляет также по месту постановки на учет.

Минфин в Письме от 22.03.2013 N 03-04-06/8999 отмечает, что это правило не применяется, когда работнику обособленного подразделения выплачиваются дивиденды, поскольку данная выплата производится физическому лицу как учредителю организации, а не как работнику обособленного подразделения.

Таким образом, налоговым агентом в отношении выплачиваемого физическому лицу - учредителю дохода в виде дивидендов признается организация. Именно она обязана перечислить исчисленный и удержанный с сотрудника НДФЛ в бюджет по месту нахождения головной организации.

* * *

Кратко сформулируем выводы, сделанные в статье:

1. Если размер выплаченных промежуточных дивидендов оказался больше годовой прибыли, полученная разница признается доходом, к которому применяется налоговая ставка 13% для физических лиц и 20% для юридических лиц.

2. При выплате дивидендов непропорционально долям участников в уставном капитале налогообложение осуществляется следующим образом:

- выплаты в пределах сумм, начисленных пропорционально вкладу участника, признаются дивидендами и облагаются по ставке 9%;

- сумма, превышающая размер "налоговых" дивидендов, облагается по ставке 13% для физических лиц и 20% для юридических лиц.

3. За нарушение сроков выплаты дивидендов с ООО и АО могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами согласно ст. 395 ГК РФ. На АО также возможно наложение административного штрафа по ст. 15.20 КоАП РФ.

4. При выплате дивидендов работнику обособленного подразделения НДФЛ перечисляется в бюджет по месту нахождения организации, а не обособленного подразделения.