Трансформация российской финансовой отчётности в формат IFRS

Дата публикации: 
11.08.2014

IFRS

 

 

 

После завершения очередного финансового года наступает период формирования и представления годовой бухгалтерской отчетности. При этом группы, имеющие дочерние и зависимые общества, находящиеся на территории Российской Федерации и за ее пределами, должны формировать консолидированную (групповую) отчетность, представляемую акционерам, аналитикам и другим пользователям.

Подготовка консолидированной отчетности группы компаний требует наличия индивидуальной отчетности каждого члена группы компаний за рассматриваемый период. При этом отчетность всех членов группы обязательно должна быть подготовлена в одном формате - в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Если ранее предприятия группы не вели учет по МСФО или не применяли регулярную трансформацию российской отчетности в международный формат, то им придется сначала провести тщательную процедуру пересчета всех элементов отчетности по правилам соответствующих международных стандартов - IAS и IFRS.

Легитимной при этом будет считаться только отчетность, составленная не менее чем за два отчетных периода. На практике это означает, что если компания решила представить официальную финансовую отчетность по МСФО за 2014 г., т.е. по состоянию на 1 января 2015 г., то сначала проводится вступительная трансформация на 1 января 2013 г., затем будет сформирована отчетность на 1 января 2014 г., которую уже можно будет сравнивать с отчетностью на 1 января 2015 г.

Вступительная трансформация - важная и ответственная работа, в процессе которой закладываются все изменения в учете компании, необходимые для перехода на МСФО. В следующих периодах можно или вести параллельный с российским учет, или регулярно делать трансформацию уже на базе вступительной с учетом требований МСФО - это определяется в учетной политике компании.

К сожалению, IFRS 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности", как и многие другие стандарты, не содержит методики проведения операции трансформирования, в нем только указываются обязательные и добровольные исключения, которые применяются в процессе трансформации, а также сроки представления отчетности.

В процессе работы на практике применяются четыре метода трансформации в зависимости от типа и состояния объектов учета:

- реклассификация - перевод объекта учета из одной учетной категории или группы в другую согласно требованиям соответствующего международного стандарта (раздел "Признание");

- переоценка, являющаяся обязательной для некоторых активов и обязательств;

- техническая корректировка или пересчет балансовых стоимостей в том случае, если расчет по МСФО требует другого порядка (например - амортизация);

- дисконтирование денежных потоков, резервов, долгосрочной дебиторской задолженности и фондов.

В некоторых случаях к одному элементу отчетности могут применяться сразу два метода - например, сначала внеоборотный актив реклассифицируется, а затем, согласно требованиям МСФО, дооценивается. Конкретный пример - перевод основного средства в инвестиционную недвижимость в случае передачи его в операционную аренду (реклассификация) с последующей обязательной переоценкой в соответствии с требованиями IAS 40.

При проведении трансформации следует, прежде всего, сформировать список документации, которая необходима для определения объема предстоящей работы. Как правило, это следующие документы:

- учредительные документы компании (особенности этой компании);

- протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров (решения по дивидендам и т.п.);

- утвержденная учетная политика в развернутом виде;

- данные о выплатах управленческому персоналу и сведения о пенсионных планах и фондах;

- заключенные контракты, по которым выплаты еще не производились;

- бухгалтерский баланс (с подробными пояснениями);

- отчет о прибылях и убытках с расшифровкой данных;

- оборотно-сальдовый баланс - движение имущества и средств;

- сведения обо всех денежных потоках и фондах;

- информация по ОС и НМА (сведения по инвентаризации, распределение по группам, возникшие обязательства, принятый метод начисления амортизации, информация об ОС и НМА в залоге, а также о сданных в аренду);

- договоры аренды - их сроки и условия для дальнейшей классификации;

- информация о долгосрочных и краткосрочных инвестициях (распределение по видам, возникшие обязательства, основные данные о них);

- информация о дебиторской и кредиторской задолженности (распределение по видам, наличие безнадежной и сомнительной задолженности, подробная расшифровка);

- информация по налогам и отчислениям;

- информация об уставном капитале, распределении акций, видах акций, их номинальной стоимости и т.д.;

- информация о внутригрупповых операциях;

- информация о судебных исках в части возможного появления условных обязательств и активов;

- любая другая информация, имеющая влияние на финансовое состояние компании.

Более детализированный список требуемой информации приведен в табл. 1.

Таблица 1

Примерный перечень данных, необходимых для расшифровки основных разделов и статей финансовой отчетности

Раздел (статья)

Запрашиваемые сведения

Официальная информация

Учредительные документы; договоры, заключенные в текущем периоде; акты налоговых проверок; протоколы заседаний совета директоров, правления, наблюдательного совета, собраний акционеров; учетная политика и результаты ее реализации, данные о выплатах текущего периода ключевому управленческому персоналу; данные о заключенных на отчетную дату контрактах, по которым не осуществлялись выплаты и не производились поставки; коллективные договоры; договоры о негосударственном пенсионном обеспечении и т.д. (в зависимости от вида деятельности и правовой формы компании)

ОС и НМА

Состав, назначение, первоначальная стоимость, накопленная амортизация, амортизационные отчисления за период, данные о поступлении и выбытии объектов ОС (в т.ч. по предприятиям группы), остаточная стоимость, сроки полезного использования, данные о суммах переоценок, дата приобретения, дата начала эксплуатации, информация о способе оплаты ОС и НМА (денежная/неденежная), дата выбытия и пр.

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

Для незавершенного строительства: Начало строительства; информация о переводе объектов из состава НЗС в состав ОС; расшифровка капитальных затрат по элементам (в случае строительства хозспособом); информация о внутригрупповых операциях. Если используется подряд, то все условия подрядного договора

Долгосрочные финансовые вложения

Дата приобретения акций, доля владения, стоимость приобретения с учетом обмена или рассрочки платежа, данные об оплате приобретенных и выбывших инвестиций; информация о долгосрочных ценных бумагах с указанием эмитента, процентных ставок, вероятности погашения, планах использования, финансовых рисков

Запасы

Информация о результатах инвентаризации, о группировке и движении запасов, в т.ч. о реализации ТМЦ, особенно готовой продукции, предприятиям группы; о приобретении ТМЦ и готовой продукции предприятиями группы; данные о неликвидных запасах

Дебиторская, кредиторская задолженности

Расшифровка задолженности в разрезе видов задолженности и соответствующих контрагентов с указанием даты возникновения задолженности, вероятности погашения дебиторской задолженности; информация о резервах по сомнительным долгам, созданным согласно РСБУ; информация об авансах, выданных под поставку ОС; о внутригрупповой и реструктуризированной задолженности; информация о задолженности по всем видам налогов

Денежные средства и их эквиваленты

Данные о структуре денежных средств; о процентных ставках по депозитам; о безотзывных аккредитивах под поставку объектов ОС; об остатках денежных средств на счетах, ограниченных к использованию, о количестве и качестве эквивалентов (о краткосрочных денежных документах)

Капитал

Структура капитала, информация об использовании прибыли; изменении статьи "Добавочный капитал": о собственных выкупленных акциях (дата выкупа, сумма, номинальная стоимость). По статье "Уставный капитал": количество выпущенных акций, номинальная стоимость, данные об оплате и соответствующих операциях. Информация о начисленных и выплаченных дивидендах

Займы и кредиты

Данные в разрезе контрагентов о возникновении и погашении задолженности по займам и кредитам; информация об оплате задолженности денежными или неденежными средствами; о процентных ставках; о суммах начисленных процентов; об остатках задолженности по процентам и основной сумме долга с учетом возможного дисконтирования

Выручка и другие виды доходов

Данные по видам выручки и доходов в разрезе географических и операционных сегментов; данные о внутригрупповых операциях, оценка вероятности получения дохода

Себестоимость

Данные в разрезе элементов затрат; выделение прямых затрат, информация о внутригрупповых операциях; о внутризаводском обороте продукции

Забалансовые позиции

Подробные сведения об объектах арендованных ОС в соответствии с договорами; о выданных гарантиях в разрезе контрагентов с указанием вероятности выплаты по гарантии; о судебных исках с указанием вероятности оттока будущих экономических выгод; о половозрастной структуре работников предприятия; о количестве дней неиспользованных отпусков, об амортизации жилого фонда и пр.

После получения исполнителями перечисленной в табл. 1 информации нужно составить план работы. Если объемы работы значительны, а сроки ограничены, то обычно работает группа исполнителей под руководством специалиста по трансформации. Классы и виды имущества, отражаемые в учете, распределяются для анализа и трансформации отчетности между членами группы, затем полученные трансформированные данные анализируются и объединяются для формирования полноценной отчетности по МСФО.

Рекомендуется следующая последовательность работ по трансформации отчетности в формат МСФО.

1. В процессе трансформации данных, прежде всего, определяются подходы к оценке (если они не указаны в учетной политике по РСБУ) - предполагаемый порог существенности, порядок признания выручки (по начислению или кассовый метод), валюта отчетности, рабочий план счетов в соответствии с МСФО и др.

2. Затем записываются корректировочные проводки для тех объектов учета, которые различаются по РСБУ и МСФО, после чего создается журнал трансформации с пояснениями. На его основе затем будет создана трансформационная таблица по стандартам МСФО, которая позволит подготовить официальный отчет.

3. Имеющиеся в учете забалансовые статьи в обязательном порядке реклассифицируются в балансовые статьи учета компании, но с появлением обязательства. Как правило, это финансовая аренда (IAS 17 "Аренда"), полученные на хранение или комиссию товары (IAS 2 "Запасы") и т.д. - на сумму оценки этих статей. Если организация за балансом ведет учет по статье "Износ жилого фонда", то эта статья переводится в основные средства как контрсчет к статье "Объекты жилого фонда".

4. Подробно анализируется статья "Основные средства" - состав и назначение ее элементов. Если имеются объекты, сдаваемые в операционную аренду или приобретенные не для производства, а для прироста стоимости (обычно это здания и земельные участки), они реклассифицируются как "Инвестиционная недвижимость" и, согласно IAS 40 "Инвестиционное имущество", должны быть после этого сразу переоценены по рыночной или кадастровой стоимости. При этом следует обратить внимание на то, что переоценка относится не на резерв переоценки, как при обычной операции переоценки ОС, а непосредственно на финансовый результат.

Текущей амортизации такие объекты не подлежат. В дальнейшем при разработке учетной политики по МСФО следует указать обязательность регулярной переоценки этих объектов. В списке трансформационных записей появляются записи по этой операции:

Дебет "Инвестиционная недвижимость"

Кредит объекта ОС

и далее проводится дооценка:

Дебет "Инвестиционная недвижимость"

Кредит "Прибыль" - на сумму дооценки.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что:

- амортизация по РСБУ должна быть проанализирована на предмет соответствия требованиям МСФО IAS 16 "Основные средства", раздел "Оценка", и при расхождении выше порога существенности ее необходимо пересчитать, что изменит стоимость соответствующего ОС. Желательно также проверить расчет первоначальной стоимости, т.к. IAS 16 разрешает учитывать в составе такой стоимости не все расходы. Важен при этом и метод оплаты приобретения ОС;

- если имеются объекты основных средств, предназначенные для продажи, необходим перевод таких объектов из категории основных средств в категорию "Активы, предназначенные для продажи" согласно IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

- необходимо исключить административно-хозяйственные и коммерческие расходы из стоимости незавершенного строительства и основных средств;

- расходы на обучение, если они были капитализированы, также необходимо исключить из стоимости актива и признать в составе расходов;

- невозмещаемый НДС по РСБУ капитализируется, его необходимо списать на расходы для целей отчетности по МСФО;

- амортизацию непроизводственного оборудования филиалов нужно перенести из операционных издержек в прочие расходы, т.к. они не должны участвовать в формировании операционной прибыли.

5. Особого внимания требует трансформация группы нематериальных активов, при этом в первую очередь анализируется правомочность их признания и оценки. Как правило, некоторые НМА по РСБУ не разрешено признавать и оценивать по МСФО 38 "Нематериальные активы". С учетом раздела "Признание" этого стандарта необходимо внести коррекцию: если НМА не соответствует требованиям МСФО, то его стоимость должна быть реклассифицирована как убыток. Особенно это касается активов, созданных организацией для внутреннего пользования, в этом случае оценка по капитализации расходов на их создание не производится. При этом делается следующая проводка:

Дебет счета прибыли

Кредит счета данного НМА.

Кроме этого, все НМА с неопределенным сроком полезного использования необходимо переоценить: при отсутствии их рыночной цены (например, если имеются уникальные инженерные разработки) придется применить тестирование на обесценение. Данная методика была подробно изложена в более ранней публикации [5].

6. Запасы, разделенные в учете по группам, после обязательной инвентаризации должны быть переоценены по наименьшей из двух стоимостей - рыночной или балансовой. Это позволяет исключить или уценить неликвиды, порченые или некомплектные запасы. Более подробно об этом сказано в IAS 2 "Запасы", раздел "Оценка".

7. Долгосрочные финансовые вложения - портфельные инвестиции - показываются в МСФО по амортизированной стоимости, т.е. с учетом доходности или убыточности на дату отчетности. Финансовые инструменты, предназначенные на продажу, оцениваются по рыночной стоимости также на дату отчетности (IAS 32 "Финансовые инструменты: представление информации" и IAS 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка").

Основные корректировки по категории финансовых инструментов следующие:

- приведение займов (полученных, выданных) к справедливой стоимости (с последующей амортизацией дисконта);

- оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости;

- списание невозмещаемого НДС в отчет о прибылях и убытках;

- обесценение инвестиций;

- отражение справедливой стоимости выданных гарантий;

- реклассификация краткосрочных депозитов в денежные эквиваленты;

- выделение из состава финансовых вложений инвестиций по категориям: в дочерние, зависимые компании и в совместные предприятия;

- выделение из состава прочих расходов по сомнительной дебиторской задолженности и расходов по переоценке в отдельную строку отчета о прибылях и убытках, а также выделение из состава финансовых вложений сумм векселей в категорию краткосрочных займов.

8. Особую проблему создают долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженность (они в МСФО также относятся к классу финансовых инструментов) - при их наличии необходимо отделить краткосрочную часть (до года), а оставшуюся долгосрочную сумму нужно дисконтировать, при этом дебиторская задолженность дает убыток на сумму снижения стоимости от дисконтирования, а кредиторская, напротив, создает т.н. "скрытый доход". В дальнейшем при расчете отложенного налога на прибыль за счет операций трансформации эти суммы включаются в состав прибыли или убытка.

Сомнительная дебиторская задолженность, имеющая место в российской отчетности, должна быть тщательно проверена на возможность получения оплаты по ней; эти требования IAS 18 "Признание выручки" о высокой вероятности ее получения обязательны. Если вероятность невелика, сомнительная задолженность списывается в расходы, а показанная по данной торговой операции выручка аннулируется в том периоде, в котором она признавалась. При незначительности суммы по отношению к порогу существенности это требует корректировки в предыдущих отчетах.

9. Если в составе российской отчетности есть долгосрочные резервы-обязательства, то вначале их надо проверить на законность, т.к. IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" вводит значительные ограничения на их признание, а затем продисконтировать. На практике резервы, созданные согласно РСБУ, как неверно признанные нередко приходится аннулировать и относить на финансовые результаты, т.к. все резервы-обязательства должны формироваться из прибыли.

10. Необходимо реклассифицировать счет "Расходы будущих периодов", отнеся суммы из него к одной из следующих категорий (в зависимости от вида произведенных затрат):

- нематериальные активы (для лицензий, программного обеспечения);

- расходы текущего периода (для страхования автотранспортных средств и сотрудников);

- капитализация объектов основных средств.

11. Согласно учетной политике по РСБУ, сумма объявленных дивидендов отражается в составе кредиторской задолженности. Необходимо реклассифицировать эти суммы в состав капитала.

12. Статья "Себестоимость" по РСБУ должна быть разбита на элементы затрат для представления отчетности в формате МСФО.

13. Согласно МСФО следует признать активы и обязательства пенсионного плана с установленными выплатами, которые в РСБУ не признаются.

14. Особое внимание нужно обратить на обнаруженные при анализе и трансформировании российской отчетности ошибки этой отчетности, не замеченные при проверке ее перед трансформацией. Их нужно исправить и учесть, при этом составляется "Лист претензий" к отчетности по РСБУ. К сожалению, часто не учитываются события после отчетной даты (хотя ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и IAS 10 "События после окончания отчетного периода" этого требуют), неверно ведется пересчет валют и др.

15. После проведения всех вышеперечисленных процедур появляется много "расчетных" значений сумм прибылей и убытков, что требует расчета общего изменения сумм доходов. Для этого составляется таблица "Расчет отложенного налога на прибыль". Полученная при расчете сумма не подлежит в дальнейшем оплате, т.к. налоги, согласно МСФО, являются расчетными, а не реальными - реальные платят компании по законам своей страны. Но рассчитать суммы налогов с прибыли и резервов переоценки после трансформации отчетности полагается, т.к. они виртуально уменьшают полученные суммы прибыли компаний в формате МСФО и увеличивают обязательства по налогу на прибыль. В журнале трансформационных записей это выглядит следующим образом:

Дебет прибыли или резерва

Кредит Обязательства по налогу на прибыль и на резерв - учтен налог на прибыль или резерв переоценки при трансформации отчетности.

По результатам всех вышеперечисленных расчетов, связанных с трансформацией отчетности, составляется трансформационная таблица (табл. 2). Все операции записываются по столбцам, при этом активы - со знаком "плюс", а обязательства и капитал - со знаком "минус". Итог по каждому столбцу должен быть нулевым - это показатель правильности записи. В зарубежной практике существует оценка "Баланс сошелся в ноль" - это и означает корректность записей.

Таблица 2

Форма трансформационной таблицы "Формирование вступительного баланса по МСФО

Показатели (статьи учета)

Данные по РСБУ

Записи проводок

Сумма записей проводок (операций)

Запись по отложенному налогу на прибыль

Данные по МСФО

1

2

3

.......

Нематериальные активы

 

 

 

 

 

 

 

 

Основные средства:

 

 

 

 

 

 

 

 

1

 

 

 

 

 

 

 

 

2

 

 

 

 

 

 

 

 

......................

 

 

 

 

 

 

 

 

Финансовые вложения (портфель)

 

 

 

 

 

 

 

 

Инвестиционная недвижимость

 

 

 

 

 

 

 

 

.......................

 

 

 

 

 

 

 

 

Внеоборотные активы

 

 

 

 

 

 

 

 

Запасы по видам и группам

 

 

 

 

 

 

 

 

Дебиторская задолженность

 

 

 

 

 

 

 

 

Денежные средства и их эквиваленты

 

 

 

 

 

 

 

 

.......................

 

 

 

 

 

 

 

 

Текущие активы

 

 

 

 

 

 

 

 

АКТИВЫ (всегда с плюсом)

 

 

 

 

 

 

 

 

Долгосрочные заемные средства

 

 

 

 

 

 

 

 

Обязательства по финансовой аренде

 

 

 

 

 

 

 

 

Обязательства по отложенному налогу на прибыль

 

 

 

 

 

 

 

 

Кредиторская задолженность

 

 

 

 

 

 

 

 

Обязательства по текущему налогу на прибыль

 

 

 

 

 

 

 

 

Другие виды обязательств (с минусом)

 

 

 

 

 

 

 

 

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

 

 

 

 

 

 

 

 

Всего чистые активы (активы минус обязательства)

 

 

 

 

 

 

 

 

Акционерный капитал

 

 

 

 

 

 

 

 

Нераспределенная прибыль

 

 

 

 

 

 

 

 

Резерв переоценки

 

 

 

 

 

 

 

 

Другие виды капитала (с минусом)

 

 

 

 

 

 

 

 

КАПИТАЛ

 

 

 

 

 

 

 

 

16. Результат отражается в последнем столбце, где показываются уже трансформированные показатели. Из них формируется официальная отчетность в зависимости от требований руководства - она может быть агрегированной (обобщенной), предназначенной для внешних пользователей, или классифицированной, рассчитанной на внутренних пользователей.

Аналогично составляется таблица для учета изменений в отчете о совокупном доходе. Форма таблицы определяется самой компанией, при этом расходы в ней показываются со знаком "плюс", доходы - со знаком "минус".

После получения трансформированной отчетности корректируется учетная политика на следующий отчетный период. В ней должны быть учтены все те требования, которые предъявляются к отчетности по МСФО, а именно: выбранные методы амортизации по МСФО, даты регулярных переоценок, требования к признанию выручки, правильное формирование дебиторской и кредиторской задолженностей и др.

В дальнейшем это будет упрощать ведение учета по международным стандартам, т.к. основные разночтения между РСБУ и МСФО будут учтены и исходные данные для следующего периода будут отражать все изменения, необходимые для дальнейшего ведения учета по МСФО.

В случае необходимости консолидировать отчетность для группы компаний учетную политику для всех ее членов настоятельно рекомендуется сделать максимально общей - это уменьшит трудозатраты на составление всех видов консолидированных отчетов.