Скидки и бонусы и налоговом учете

Дата публикации: 
10.08.2014

налоговый учет

Понятие "скидка (бонус)" в действующем налоговом и гражданском законодательстве отсутствует. Исходя из деловой практики, скидки и бонусы можно охарактеризовать так.

Скидка - это сумма, на которую продавец уменьшает цену товара по сравнению с обычно применяемыми им ценами.

Бонус (премия) - это денежное или материальное поощрение, предоставляемое продавцом покупателю в соответствии с условиями договора или отдельного соглашения.

То есть главным отличием скидок от бонусов (премий) является то, что скидка изменяет первоначальную цену товара (работы, услуги), а бонус (премия) - нет. Подобного мнения придерживаются и специалисты ФНС России (письмо от 01.04.2010 N 3-0-06/63).

Цена, как известно, устанавливается сторонами договора самостоятельно. Исключением являются случаи, когда это должно делать государство (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Следовательно, договорную цену стороны вправе изменить по своему усмотрению, но при условии, что такая возможность предусмотрена договором и не противоречит законодательству.

Значит, получается, что индивидуальный предприниматель может предоставить скидку (бонус) покупателю как при заключении договора, так и во время его исполнения.

Виды скидок и бонусов

Право выбирать, каким именно способом стимулировать клиентов к покупкам, принадлежит самому индивидуальному предпринимателю и зависит от его маркетинговой политики.

Наиболее часто индивидуальные предприниматели применяют следующие виды скидок (бонусов): ассортиментные, за выполнение определенного объема закупок, соблюдение определенных условий оплаты (например, при полной предоплате).

По механизму предоставления все скидки (бонусы) можно разделить на следующие группы:

  • предоставляемые путем пересмотра цены товара;
  • предоставляемые без изменения цены товара;
  • предоставляемые в момент передачи товаров. Это приводит к тому, что покупатель приобретает товары за меньшую цену (происходит изменение цены единицы товара);
  • предоставляемые после отгрузки товаров. В данном случае происходит уменьшение задолженности покупателя путем возвращения части денежных средств или зачета их в качестве аванса.

Также на практике выделяются ретроспективные скидки (бонусы). Они предоставляются в случае, когда между покупателем и продавцом уже существует история расчетов. Ведь такие скидки приводят к уменьшению обязанности покупателя по оплате ранее приобретенных товаров (работ, услуг) путем ее частичного списания или зачета части полученной оплаты в счет предоплаты по следующей партии.

Размер скидок и бонусов

Итак, цену на товар определяют стороны договора. Следовательно, и размер скидки также должны оговорить участники сделки. Однако здесь необходимо учитывать один нюанс.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен по сделкам, в частности, при отклонении цен более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от рыночных. Поэтому, если индивидуальный предприниматель хочет избежать лишних вопросов со стороны контролирующих органов, скидку следует делать не более чем на 20% от первоначальной цены.

В случае же установления скидки в размере, превышающем 20%, коммерсанту следует обосновать причину. Для этого он может составить специальный документ, в котором раскрываются принципы подобного ценообразования, указываются размеры скидок и условия их предоставления. При наличии такого документа претензий со стороны налоговиков удастся избежать.

Кроме того, стоит обратить внимание на положения Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

Согласно пункту 4 статьи 9 Закона N 381-ФЗ соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров.

Такое вознаграждение тождественно премии (скидке), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. На это Минфин России указал в своих письмах от 30.07.2010 N 03-03-06/1/500, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/263 и от 13.04.2010 N 03-03-06/1/262.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что размер скидки (бонуса) не может быть безграничным. Далее рассмотрим порядок учета индивидуальным предпринимателем скидок (бонусов) в налоговом учете.

ИП получает скидку от поставщика

Сначала разберем порядок налогового учета скидок, получаемых предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения.

Налог на добавленную стоимость. В случае предоставления скидки до отгрузки и соответственно оплаты товаров (работ, услуг) продавец выставляет в адрес покупателя счета-фактуры и товаросопроводительные документы сразу с учетом скидки. То есть стоимость продукции сразу снижена. Поэтому предприниматель принимает к вычету сумму НДС, указанную в таких счетах-фактурах, на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ.

А как быть, если стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) изменилась в сторону уменьшения уже после их оплаты индивидуальным предпринимателем? Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ коммерсант обязан восстановить разницу между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости приобретенных товаров до и после такого уменьшения. Сделать это необходимо в том налоговом периоде, на который приходится дата получения от продавца корректировочного счета-фактуры либо иных первичных документов, подтверждающих изменение цены товара (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание: с 1 июля 2013 года вступили в силу изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ.

Согласно указанным поправкам изменение цены договора должно быть обязательно предусмотрено его условиями. Если такого условия в договоре не прописано, выплата продавцом покупателю премии (поощрительной выплаты) не уменьшает в целях исчисления налоговой базы по НДС стоимость отгруженных товаров (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, если в соглашении поставщика и покупателя не установлено, что в результате предоставления премии изменяется стоимость отгруженных товаров, поставщик будет не вправе уменьшить базу по НДС на указанную премию. Соответственно, покупателю не нужно будет корректировать налоговые вычеты. А вот если в договоре поставки будет предусмотрено уменьшение стоимости товаров, то поставщик сможет уменьшить свои налоговые обязательства по НДС. В свою очередь, покупатель должен будет уменьшить налоговые вычеты и пересчитать стоимость ранее закупленного товара.

Кроме того, поправки, внесенные в главу 21 НК РФ, предусматривают право продавца выставлять сводные корректировочные счета-фактуры. Это возможно, если в договоре будет прописано, что скидка изменяет цену ранее проданного товара.

Налог на доходы физических лиц. Как известно, состав расходов, учитываемых в профессиональном вычете при исчислении НДФЛ, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Так, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров доходы от этой операции можно уменьшить на стоимость приобретения данных товаров. А как быть, если продавец предоставляет покупателю скидку?

Минфин России в своем письме от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13 пояснил, что скидка, предоставленная покупателю путем пересмотра цены товара, не учитывается покупателем в составе доходов. При этом приобретенный товар отражается им в налоговом учете по цене, определенной с учетом предоставленной скидки.

В случае если предприниматель уже реализовал товары, на которые предоставлена скидка, то на основании соответствующих первичных документов, подтверждающих изменение стоимости товаров, он должен скорректировать сумму расходов на стоимость реализованных товаров. Таким образом, налоговая база по НДФЛ увеличится.

Теперь рассмотрим, как отразить в налоговом учете скидки от поставщиков предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, включают в состав доходов при исчислении "упрощенного" налога доходы от реализации и внереализационные расходы.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав. Выручкой от реализации в данном случае являются все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Таким образом, скидка, предоставляемая продавцом до оплаты товаров, не является доходом, учитываемым в целях налогообложения. На это Минфин России указал в письме от 12.12.2006 N 03-11-04/2/263.

Если же скидка предоставляется индивидуальному предпринимателю после оплаты товаров, то покупателю придется отразить полученную сумму в своих доходах. Ведь датой получения доходов плательщиков УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

А вот при подписании соглашения о зачете суммы скидки в качестве аванса в счет предстоящих поставок товаров доход в виде суммы скидки признается предпринимателем на дату получения товара. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 12.05.2012 N 03-11-11/156.

Аналогичный порядок учета скидок (бонусов) действует и для индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Как быть с премиями от поставщика коммерсантам, применяющим систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, специалисты Минфина России рассказали в письме от 21.02.2013 N 03-11-11/78.

Так, деятельность в области розничной торговли, помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи, предполагает также проведение закупок данных товаров. Соответственно, получение коммерсантами скидок (премий, бонусов и т.д.) от поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением именно "вмененной" розничной торговли.

Таким образом, доход в виде скидки (премии, бонуса и т.д.), полученный индивидуальным предпринимателем от поставщика товаров, подлежит налогообложению в рамках главы 26.3 НК РФ.

ИП предоставляет скидку покупателям

Опять начнем с налогового учета у индивидуальных предпринимателей на общем режиме налогообложения.

Налог на добавленную стоимость. Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода (квартала) с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Сумма скидки, предоставляемая индивидуальным предпринимателем, уменьшает стоимость товаров (работ, услуг). Следовательно, коммерсант должен скорректировать налоговую базу по НДС. На это Президиум ВАС РФ указал в постановлении от 07.02.2012 N 11637/11. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-11/163.

В соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после ее уменьшения, подлежит налоговому вычету. В данном случае сам коммерсант, выступающий продавцом товаров (работ, услуг), выставляет корректировочный счет-фактуру. Сделать это необходимо в срок не позднее пяти календарных дней считая со дня составления первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 10 ст. 172 и п. 3 ст. 168 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц. Согласно пункту 19.1 статьи 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, относятся к внереализационным расходам.

А вот если скидка или премия уменьшает стоимость проданных товаров, то при ее выплате налогоплательщик не вправе признать внереализационный расход. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 31.07.2012 N 03-03-06/1/372. Согласны с финансистами и налоговики (письмо ФНС России от 17.01.2011 N 16-15/002618@).

Теперь рассмотрим налоговый учет скидок (бонусов) индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Как известно, перечень расходов, учитываемых при расчете "упрощенного" налога, установлен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ и является закрытым. Расходы, связанные с предоставлением скидки (бонуса), в этом перечне не упомянуты. Следовательно, индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и предоставляющий скидки своим покупателям, не вправе включить в состав расходов сумму скидки (бонуса). Об этом сказано в письме Минфина России от 07.02.2008 N 03-11-05/27.

Коммерсанты, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, также не вправе учесть в составе расходов скидки, предоставляемые покупателям, поскольку они не поименованы в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ.

Что касается индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, то необходимо отметить следующее. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой по единому налогу признается величина вмененного дохода.

При этом вмененный доход - это потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ).

В связи с тем что фактические доходы и расходы индивидуального предпринимателя не учитываются при расчете единого налога на вмененный доход, предоставляемые покупателям скидки не влияют на размер налога, подлежащего уплате в бюджет.