Подготовка консолидированной отчетности в соответствии с МСФО

Дата публикации: 
06.08.2014

МСФО

Консолидация финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами определяется Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" и МСФО (IFRS) 3 "Объединение предприятий". В общем виде процесс консолидации отчетности представляет собой объединение аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов балансов и отчетов о прибылях и убытках материнской компании и ее дочерних обществ. На практике все происходит несколько сложнее, и этот процесс требует определенных навыков и квалификации.

Как правило, потребность в формировании консолидированной отчетности у компании возникает в том случае, когда она владеет долей в капитале другой компании в размере более 50% (при отсутствии контроля над компанией через участие в совете директоров). А в отдельных случаях доля участия может быть и меньше - от 20% до 50%, но при этом следует обратить внимание на наличие следующих обстоятельств:

- наличие управления более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;

- возможность определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику компании согласно уставу или соглашению;

- разрешение назначать или освобождать большинство членов совета директоров;

- право иметь большинство голосов на заседании совета директоров.

Во всех этих случаях компания-инвестор является головной (материнской) и формирует группу компаний, общую отчетность которой и называют консолидированной.

При этом компания, доля участия материнской компании в капитале которой составляет от 20% до 50% (без контроля в совете директоров) рассматривается как ассоциированная (зависимая) компания. Доля менее 20% считается портфельными инвестициями.

Необходимо учесть, что в случае предполагаемой продажи в обозримом периоде головной компанией своей доли дочерней компании в консолидированной отчетности нельзя учитывать эту дочку - в соответствии с МСФО (IFRS) 5 это необходимо отражать в качестве актива, предназначенного для продажи.

Для разработки консолидированной отчетности необходимо иметь утвержденную и проверенную отчетность всех членов группы в одном формате - МСФО. Следует помнить, что вступительная трансформированная отчетность для этого непригодна, поскольку она должна отражать не менее трех периодов отчетности по МСФО.

Важное требование к консолидации заключается в унификации учетной политики группы. Зачастую учетная политика в дочерних обществах различна в части способов оценки материально-производственных запасов, политики формирования резервов, расчета амортизационных отчислений по основным средствам. Применение организациями одной группы различных учетных политик может приводить к искажению консолидированной отчетности. Например, в учетной политике закреплены разные методы оценки запасов (ФИФО, средняя стоимость), различные методы начисления амортизации, порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную и т.д.

Все представленные формы отчетности должны быть утверждены на единую или близкую дату.

Консолидация

Первый этап консолидации - это определение стоимости инвестиции на момент приобретения доли другой компании путем оценки капитала приобретаемой компании по справедливой стоимости, поскольку это требование отражено в стандартах, относящихся к процессу консолидации.

МСФО (IFRS) 13 определяет приведенные далее правила формирования справедливой стоимости, и прежде чем оценивать суму приобретения (инвестиции), нужно их учесть.

1. Рыночные (котируемые) ценные бумаги имеют справедливую оценку в виде текущей рыночной стоимости на дату оценки перед консолидацией.

2. Нерыночные (не имеющие котировки) ценные бумаги оцениваются по стоимости, которая учитывает соотношение прибыли и цены: дивидендов и цены на акцию, и предполагаемые темпы роста сопоставимых ценных бумаг с аналогичными характеристиками.

3. Дебиторская задолженность - используется оценка по приведенной (дисконтированная) стоимости сумм к получению, определенной на основе соответствующих ставок дисконтирования за вычетом резервов на покрытие безнадежных долгов и затрат на инкассирование (краткосрочная дебиторская задолженность не дисконтируется, если разница между номинальной и дисконтированной суммой несущественна).

4. Товары и готовая продукция отражаются по цене продажи за вычетом затрат на реализацию и обоснованной торговой наценки, которая определяется на основе прибыли, полученной по аналогичным товарам и готовой продукции.

5. Незавершенное производство оценивается по цене продажи готовой продукции за вычетом затрат на завершение производства и продажу.

6. Сырье и материалы отражаются по восстановительной стоимости.

7. Земля и здания должны иметь официальную кадастровую или рыночную оценку, поскольку это важный компонент стоимости всей компании.

8. Сооружения и оборудование - оценка производится по рыночной стоимости. В отсутствие информации о рыночной стоимости вследствие специального характера сооружений и оборудования, когда последние редко продаются иначе, чем в составе бизнеса, покупателю может потребоваться оценка справедливой стоимости, основанная на доходах или восстановительной стоимости с учетом амортизации.

9. Нематериальные активы оцениваются в силу своей особой формы - либо по рыночной стоимости, устанавливаемой исходя из цен активного рынка, или в его отсутствие - в сумме, которую компании пришлось бы уплатить за актив в результате сделки между независимыми друг от друга и желающими совершить такую сделку сторонами на основе лучшей информации (это требование МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы").

10. Чистые активы (обязательства) планов вознаграждений работникам с установленными выплатами нуждаются в оценке, приведенной (дисконтированной) стоимости обязательств по планам с установленными выплатами за вычетом справедливой стоимости любых активов таких планов. Чистый актив плана признается только в той степени, в которой существует вероятность того, что он будет использован в форме возврата средств из плана или в форме уменьшения взносов, подлежащих уплате в будущем (см. МСФО (IAS) 19).

11. Налоговые активы (обязательства) показываются с позиции объединенного бизнеса в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль". Актив (обязательство) по налогу на прибыль определяется с учетом налоговых последствий переоценки идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств до их справедливой стоимости и не подлежит дисконтированию.

12. Кредиторская задолженность (резервы-обязательства) отражаются по приведенной (дисконтированной) стоимости сумм, которые необходимо выплатить, определенных на основе соответствующих ставок дисконтирования (дисконтирование краткосрочной кредиторской задолженности не требуется, если разница между номинальной и дисконтированной суммой ниже порога существенности).

13. Обременительные договоры и прочие идентифицируемые обязательства показываются как приведенная стоимость сумм, которые должны быть переведены в погашение обязательств, рассчитанных по соответствующим текущим ставкам дисконтирования.

14. Условные обязательства тоже должны быть учтены - это сумма, которую третья сторона запросит в случае принятия на себя такого условного обязательства. Указанная сумма должна отражать все ожидания в отношении будущих потоков денежных средств, а не только наиболее вероятные из них или же минимальные (максимальные) суммы возмещения.

Такие общие требования предъявляются к оценке стоимости чистых активов приобретаемой компании. После полного расчета справедливой стоимости покупаемой компании можно приступить к формированию операций консолидации.

Примечание. Согласно МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", гудвил представляет собой будущие экономические выгоды, возникающие за счет активов, которые невозможно отдельно идентифицировать и признать в учете.

Далее определяется размер и стоимость покупаемой доли. Здесь возможны три варианта.

1. Сумма покупки превышает справедливую стоимость приобретаемой доли. Разница (переплата) образует гудвил - нематериальный актив в консолидированной отчетности.

2. Сумма покупки равна стоимости доли - редкий случай - в этом случае гудвил не возникает, то есть равен нулю.

3. Покупка ниже стоимости доли - еще более редкий случай - тогда возникает доход от приобретения.

Особое внимание нужно обратить на формирование суммы приобретения. Если вся покупка осуществляется денежными средствами, то эта сумма и будет формировать гудвил правильно. Но на практике есть методы приобретения в рассрочку или путем обмена акций на другие акции. В случае такого обмена расчет ведется не по номиналу акций, а по их рыночной стоимости на дату покупки.

При покупке в рассрочку на особых условиях нужно рассчитать их истинную стоимость с учетом выплат по обязательству. Сумма самого обязательства дисконтируется по числу лет задолженности (долгосрочная задолженность). Начисленные проценты по обязательствам включаются в состав краткосрочных выплат. При этом имеет значение, в какой момент по договору выплачиваются проценты по обязательствам. Если это происходит в начале периода оплаты, то первый процентный взнос не дисконтируется, а остальные выплаты должны быть указаны с учетом дисконтирования. Если все процентные выплаты осуществляются в конце года, то дисконтировать необходимо все выплаты. Сложив все рассчитанные обязательства, мы получим сумму истинной стоимости приобретения, учитываемой при расчете гудвила.

После определения суммы гудвила он отражается только в консолидированной отчетности! В дальнейшем гудвил не амортизируется, а ежегодно тестируется на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" как нематериальный актив без срока полезного использования.

Итак, гудвил на дату приобретения известен. Для составления правильной консолидированной отчетности должно пройти не менее полного периода, так как право на получение прибыли от дочерней компании имеется только за совместное после приобретения время владения. Далее разрабатывается консолидированная отчетность.

Консолидированный баланс (отчет о финансовом положении). Инвестиции в дочернюю компанию заменяются в балансе на гудвил плюс сумма сложенных полностью (независимо от размера доли владения) активов и обязательств головной и дочерней компаний. При этом гудвил на дату составления отчетности должен быть протестирован на обесценение как нематериальный актив, не имеющий срока полезного использования. Так как он получен в процессе покупки как актив для получения дохода, соответственно нужно оценить, сколько выгоды на данном этапе он принес, то есть насколько его можно уменьшить - это по сути переплата в надежде на будущие доходы. Сумма обесценения будет отражена в учете и балансе как убыток.

При выгодной инвестиции гудвил обычно обесценивается за два-три периода, а убыток от обесценения покрывается полученной прибылью от дочерней компании. В дальнейшем полностью обесцененный гудвил никогда более не восстанавливается, какие бы изменения в учете не происходили внутри группы.

Капитал в групповом балансе формируется следующим образом: полный капитал головной компании (акционерный, прибыль, резервы переоценки) суммируется с величиной прибыли, полученной от доли владения дочерней компанией за период владения. Акционерный капитал дочерней компании в этом расчете не участвует! Если владение неполное, то появляется доля меньшинства как неконтролирующая доля капитала - это балансирующий остаток к балансу.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках такие показатели, как гудвил, активы, обязательства и капитал, естественно, не присутствуют. В нем попарно, полностью складываются доходы и расходы по классам, а прибыль формируется как сумма прибыли головной компании и прибыли, полученной от доли владения дочерней компанией за период владения. Доля меньшинства в этом случае есть процент от полной прибыли дочерней компании в размере неконтролирующей доли. Если в операциях было обесценение гудвила, то его сумма помещается в состав общих расходов.

МСФО (IFRS) 10 предусматривает обязательное исключение внутригрупповых оборотов. Это означает, что если между головной и дочерней компанией были операции, их необходимо аннулировать (элиминировать), так как при сложении активов и обязательств и перерасчете прибыли будет возникать удвоение показателей.

Например, головная компания продала дочерней запасы на сумму 10 000 долл. В индивидуальной отчетности каждая компания поставит у себя результат: головная компания спишет запасы и учтет выручку, отразив прибыль, дочерняя компания зафиксирует расход и поступление запасов по себестоимости. При сложении в данном случае возникает удвоение соответствующих показателей в консолидированной отчетности.

В этом случае необходимо уменьшить сумму запасов и аннулировать прибыль от операции. Если же в отчетном периоде дочерняя компания успела продать часть запасов, то в отчетности остается только нереализованная прибыль и часть запасов, которые следует рассчитать и аннулировать.

Таким же образом элиминируются следующие статьи:

- взаимные дебиторская и кредиторская задолженности;

- займы и кредиты, включая проценты по ним;

- корректируется амортизация и прибыль при передаче основных средств;

- взаимные расчеты по услугам (аренда, обслуживание);

- дивиденды, полученные от дочерней компании.

Проводки, которые будут записаны при операциях элиминирования, относятся частично к одной компании, а частично к другой, но в индивидуальной отчетности каждой компании эти операции никогда не отражаются.

Пример 1

Операция с товарами. Компания "М" купила 100% акций компании "Д", т.е. это полное владение. Какие корректировки по МСФО придется сделать при составлении консолидированной отчетности группы в случае, если в течение отчетного года "М" продала товары компании "Д" с наценкой к себестоимости 10%? Выручка от таких продаж составила 1 100 000 долл. Остаток товаров компании "Д" на конец года включает товары, купленные у компании "М", на сумму 660 000 долл. (часть товара перепродана).

Корректировки в процессе подготовки консолидированной отчетности будут следующими.

1. Исключаем выручку у компании "М" и себестоимость у компании "Д" на сумму внутригрупповой реализации.

Д-т Выручка 1 100 000 долл.

К-т Себестоимость 1 100 000 долл.

2. Корректируем прибыль. На конец года компания "Д" продала на сторону часть товаров - остаток товаров составил 660 000 долл. Выделяем сумму нереализованной прибыли, т.е. сумму прибыли, относящуюся к товару, нереализованному на отчетную дату. Она составляет 60 000 долл. (660 000 х 10% : 110%).

Проводка по уменьшению стоимости запасов и консолидированной себестоимости будет иметь вид:

Д-т Себестоимость 60 000 долл.

К-т Запасы 60 000 долл.

Данная проводка позволяет откорректировать себестоимость реализации отчетного периода и отразить товары, которые числятся на складе, по себестоимости продавца.

Если бы компания "Д" продала товар компании "М", то проводки составлялись бы аналогично, так как в данной ситуации полное владение и направление продажи не имеет значения.

Если головная компания имеет менее 100% доли, то неконтролируемая часть прибыли (доля меньшинства) уменьшила бы расчетную прибыль на ту долю, которая группе не принадлежит, если направление продажи исходит от дочерней к головной компании.

Это означает, что при неполном владении дочерней компанией, т.е. при наличии доли меньшинства, если в группе материнская компания реализует товар или иной актив, вся нереализованная прибыль элиминируется за счет акционеров материнской компании и дополнительных корректировок не требуется, а если дочерняя компания реализует актив, то нереализованная прибыль делится между акционерами материнской компании и меньшинством пропорционально доле владения в данном дочернем обществе, т.е. соответствующая часть изъятой прибыли и активов в доле меньшинства должна быть исключена.

Пример 2

Начисление и выплата дивидендов. По окончании отчетного года компания "Д" объявила и выплатила дивиденды из прибыли за отчетный год года в размере 430 000 долл. В этом случае при составлении консолидированной отчетности производится внутригрупповая корректировка, исключающая взаимные доход и расход:

Д-т Доходы по дивидендам 430 000 долл.

К-т Дивиденды выплаченные 430 000 долл.

Аналогичным образом производятся и другие корректировки.

На практике рекомендуется при проверке представленных отчетностей всех компаний группы, или на этапе трансформирования отчетностей этих компаний из формата российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) в МСФО сразу выделять возникающие внутренние операции, что значительно сократит время формирования консолидированной отчетности и уменьшит количество ошибок.

Остальные формы отчетности группы составляются на основе произведенных ранее операций по элиминированию внутренних операций.

Кроме случаев приобретения головной компанией контролирующего пакета другой компании, т.е. создания группы, на практике при формировании общей отчетности возникает необходимость учитывать и влияние ассоциированных (зависимых) и совместных компаний, показатели отчетности которых также включаются в консолидированную отчетность группы, хотя данные компании в нее формально не входят.

При подготовке общей отчетности такой сложной по составу группы компаний предполагается, что прежде чем предъявлять индивидуальные отчетности ее членов, каждая отдельная компания сначала учитывает влияние своих собственных ассоциированных и совместных участников, что делается особым образом, отличным от приведенного выше порядка.

Структура и учет в ассоциированных компаниях

Ассоциированные компании возникают при продаже своей доли в размере от 20% до 50% без контроля и имеют другую методику включения в группу компаний путем присоединения к ее участникам.

МСФО (IAS) 28 определяет порядок формирования такого присоединения как метод долевого участия, т.е. как целую часть суммы отчетности приобретателя.

Метод долевого участия - это метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по фактической стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения.

Согласно МСФО (IAS) 28, "доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочей совокупной прибыли объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с разницей от пересчета отчетности в другой валюте. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочей совокупной прибыли инвестора".

Проще говоря, гудвил при расчете не формируется, почленного сложения активов и обязательств не происходит, при расчете суммы прибыли от ассоциированной компании эта сумма увеличивает (или уменьшает) стоимость инвестиции и одновременно увеличивает прибыль. Так как вложения в такую компанию производятся не только для получения прямой прибыли от владения долей в ней за период владения, инвестиции могут испытывать обесценение даже при получении прямой прибыли (например, не оправдались ожидания инвестора). Поэтому сумму инвестиции тестируют на обесценение, и при наличии его сумма обесценения пропорционально уменьшает и инвестицию, и прибыль.

Если между этими компаниями были внутренние операции, то коррекции подлежат только те, в которых выявляется нереализованная прибыль - она неправомерно будет включена в общую прибыль, и ее следует исключить из прибыли полученной от владения долей в компании.

При этом требование к справедливой стоимости инвестиции, то есть стоимости доли, должно соблюдаться.

Совместная деятельность регламентируется МСФО (IAS) 31 "Участие в совместной деятельности". При этом совместная деятельность обладает следующими особенностями.

1. Стороны связаны между собой договорным соглашением.

2. Договорное соглашение предоставляет двум или большему числу из указанных выше сторон совместный контроль над деятельностью.

Как правило, совместная деятельность - это либо совместная операция, либо совместное предприятие.

Совместный контроль - контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений касательно значимой деятельности требует согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Каждый участник соглашения должен определить, предусматривает ли договорное соглашение между сторонами коллективный контроль над совместной деятельностью для всех сторон или какой-либо группы сторон. Все стороны или группа сторон осуществляют коллективный контроль над совместной деятельностью, если они должны действовать сообща, управляя деятельностью, которая оказывает значительное влияние на доход от этой деятельности.

Если было установлено, что все стороны или группа сторон осуществляют коллективный контроль над совместной деятельностью, то требуется общее решение всех участников соглашения и ни одна из сторон не осуществляет контроль над деятельностью в одностороннем порядке. Сторона, имеющая право участвовать в совместном контроле, может воспрепятствовать любой из других сторон или группе сторон в осуществлении контроля над деятельностью.

Но деятельность может быть совместной деятельностью даже в том случае, если не все стороны обладают совместным контролем над такой деятельностью - это определяет договор о совместной деятельности.

Виды совместной деятельности. Компания должна определить вид совместной деятельности, участником которой она является. Классификация совместной деятельности как совместной операции или совместного предприятия зависит от прав и обязательств сторон совместной деятельности.

1. Совместная операция - это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью. Такие стороны именуются участниками совместной операции.

2. Совместное предприятие - это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Такие стороны именуются участниками совместного предприятия.

Иногда стороны связаны рамочным соглашением, которое устанавливает общие договорные условия в отношении осуществления одного или нескольких видов деятельности. Рамочное соглашение может предусматривать, что стороны учреждают различные формы совместной деятельности для осуществления определенных видов деятельности, которые являются частью соглашения. Несмотря на то, что такая совместная деятельность связана с одним и тем же рамочным соглашением, она может иметь различный вид, если различаются права и обязательства сторон, возникающие при осуществлении различных видов деятельности, регулируемых рамочным соглашением. Поэтому совместные операции и совместные предприятия могут сосуществовать, если стороны предпринимают различные виды деятельности, которые являются частью одного и того же рамочного соглашения.

В случае изменения фактов и обстоятельств предприятие должно произвести переоценку вида совместной деятельности, участником которой оно является.

Финансовая отчетность сторон совместной деятельности

Совместные операции в производстве товаров и эксплуатации имущества. В соответствии со своей договоренность об участии в совместной операции участник совместной операции признает:

- свои активы, включая свою долю в совместных активах;

- свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;

- свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;

- свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;

- свои расходы, включая долю в совместных расходах.

Каждый участник совместной операции должен отражать в своем учете активы, обязательства, выручку и расходы, связанные с его долей участия в совместной операции в соответствии с МСФО, которые распространяются на конкретные активы, обязательства, выручку и расходы. Обычно эти позиции учета в собственной отчетности компания-участник выделяется отдельными строками.

Расчеты по доходам обычно ведутся пропорционально понесенным каждой стороной вложениям и расходам. Такой метод МСФО называют пропорциональным.

Совместные предприятия - это складочный капитал (аналогом в отечественном законодательстве являются - товарищества). Участник совместного предприятия должен признать свою долю участия в совместном предприятии как инвестиции и отразить такие инвестиции в учете с использованием метода долевого участия в соответствии с МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия", так как он имеет постоянные инвестиции в совместную компанию - здесь также применяется долевой метод, как и в случаях с ассоциированными компаниями.

В этом случае такой участник отражает в своей отчетности только свои инвестиции в компанию и инвестиционный доход после подсчета итогов за отчетный период. Подробный учет по операциям в этом случае не применяется.

Таким образом, при всех видах совместной деятельности вид и структура отчетности каждого участника определяется договором.