Переуступка требования по договорам займа

Дата публикации: 
10.08.2014

договор займа

Для удобства рассмотрим такую ситуацию: Компания А перечислила Компании Б денежные средства в сумме 118 000 руб. согласно заключенному между ними договору займа. Впоследствии Компания А уступила право требования по договору денежного займа Компании С, переуступившей его Компании Д. У кого из участников сделки могут появиться налоговые обязательства, связанные с НДС?

Налоговая база

Подпунктом 26 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что операции, связанные с уступкой требований, вытекающих из договоров денежного займа или кредита, освобождаются от обложения НДС. Так в чем же проблема? Одной из причин возникновения вопросов, по мнению автора, является путаница в терминах, используемых в ст. 155 НК РФ. В частности, гражданским законодательством определены три участника сделки по уступке требования: первоначальный кредитор (тот, кто требование уступает), новый кредитор (тот, кто требование приобретает) и должник (тот, к кому требование может быть предъявлено). Исходя же из приведенной нормы налогового законодательства в целях определения налоговой базы по НДС при совершении операции уступки первоначальным кредитором следует считать участника сделки, у которого право требования возникло непосредственно из договора с должником (п. 1 ст. 155 НК РФ), новым - того, кто приобрел требование у первоначального кредитора (п. 2 ст. 155 НК РФ). Но кредитор, приобретший денежное требование в результате уступки, вправе не только предъявить его к оплате должнику, а и переуступить другому лицу. И вот для этого другого лица предназначен п. 4 ст. 155 НК РФ. Причем указанный в приведенной норме налогоплательщик никак не назван, зато, в отличие от первоначального и нового кредиторов (в интерпретации НК РФ), обязанность определять налоговую базу по НДС возлагается на него самим фактом приобретения требования. Существует и еще одно отличие этого неустановленного лица от кредиторов, поименованных в п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ: при определении базы для него не имеет значения сущность договора, из которого вытекает приобретаемое денежное требование. Вот такое расширение обязанностей налогоплательщика не может не рождать у него вопросов по поводу применения положений пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. А не очень внятные разъяснения чиновников уверенности не добавляют.

А началось все, пожалуй, с Письма Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1, в котором финансисты, разъясняя возможность применения недавно вступившей в силу нормы и приводя в качестве аргументов положения ГК РФ, указали, что из всех возможных участников сделки по уступке требования, вытекающего из договора займа, воспользоваться освобождением от обложения НДС этой операции вправе только первоначальный кредитор и должник. Вывод весьма сомнительный, но хотя бы у Компании А (применительно к описанной нами ситуации) головная боль по поводу исчисления НДС возникать не должна.

У Компании А

Действительно, у Компании А не образуется налоговой базы по НДС ни при осуществлении операции по выдаче кредита в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, ни при дальнейшей уступке требования по его возврату. Ведь даже п. 1 ст. 155 НК РФ предписывается первоначальному кредитору определять базу при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), не говоря уже о пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.

У Компании С

Что касается нового кредитора, то Письмо N 03-07-11/1, как и последовавшее за ним Письмо Минфина России от 31.12.2010 N 03-07-07/82, в котором чиновники подтвердили свою позицию почти дословно, указав лишь, что применяться она должна к отношениям, возникшим до 01.01.2010, не могло не вызвать у него недоумения. Во-первых, п. 2 ст. 155 НК РФ до и после указанной даты устанавливались правила определения налоговой базы по НДС новым кредитором, так же как и первоначальным: только применительно к операциям по уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации. А во-вторых, положения пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ и не содержали запрета на его применение в зависимости от очередности кредитора. Несмотря на уточнение данной нормы (в ныне действующей редакции есть прямое указание на операции по переуступке), сомнения у налогоплательщиков оставались. Но теперь Компания С может спать спокойно: новые кредиторы добились от Минфина признания своего права не применять п. 2 ст. 155 НК РФ в случае переуступки требования, вытекающего из договора займа, или исполнения должником своего обязательства (письма от 24.04.2012 N 03-07-11/123 и от 27.03.2012 N 03-07-05/09). Причем на этот раз чиновники аргументировали свою позицию так: поскольку при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав), освобождаемых от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, указанный налог не исчисляется, то по таким операциям налоговая база по нему не определяется.

Таким образом, у Компании С, так же как и у Компании А, отсутствуют обязанности по исчислению НДС, даже в случае превышения дохода, полученного в результате уступки требования, над расходами на его приобретение.

У Компании Д

Как уже упоминалось, организация, приобретшая денежное требование у третьего лица, обязана определять налоговую базу по НДС вне зависимости от сущности договора, из которого это требование возникло. Не сразу, конечно. Момент возникновения данной обязанности обусловлен дальнейшей судьбой требования: будет оно вновь переуступлено или исполнено должником. А вот вправе ли Компания Д применить положения пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ - вопрос не праздный. Например, в том же Письме N 03-07-11/1 финансисты ответили: нет, применяйте п. 4 ст. 155 НК РФ. А судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 29.11.2011 N А03-4653/2011 указали налогоплательщику, что, поскольку он не совершал операции по дальнейшей уступке приобретенного требования, а получил его исполнение от должника, нормы пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ он применять не вправе. Определением ВАС РФ от 24.02.2012 N ВАС-1337/12 данное судебное решение было оставлено в силе.

Но гораздо чаще арбитры признают правомерность применения этих норм налогоплательщиком, приобретшим требование по возврату займа у третьего лица. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 31.01.2014 N А56-72308/2012 пришел к выводу, что положения ст. 155 НК РФ устанавливают особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав при условии, что данные права вытекают из операций, подлежащих обложению НДС, и что в случае, если налоговым законодательством предусмотрены исключения, указанные нормы не применяются. Одним из таких исключений является как раз пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. Да и Минфин изменил свою позицию по данному вопросу: в Письме от 04.03.2013 N 03-07-07/6425 финансисты указали, что действие этой нормы распространяется и на случаи исполнения заемщиком своих обязательств.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации у Компании Д налоговых обязательств, связанных с НДС, не возникнет ни в случае дальнейшей переуступки требования, ни в случае исполнения Компанией Б своих обязательств.

У Компании Б

Казалось бы, откуда НДС может возникнуть у должника? Он в свое время получил заемные средства, которые не являются его доходом, потом он их возвращает, пусть и другому кредитору. Никакой реализации (объекта обложения НДС) при этом не происходит. Кроме того, тем же пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ прямо установлено освобождение от обложения НДС операций по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки. Это же утверждали и финансисты в уже упоминавшихся письмах N 03-07-11/1 и N 03-07-07/82.

Однако, как показывает арбитражная практика, возможно все. Иногда контролеры ставят в зависимость правомерность применения указанной нормы от способа исполнения должником своего обязательства. Например, если Компания Б решит погасить свою задолженность перед кредитором путем предоставления ему отступного, к ней могут возникнуть претензии со стороны фискалов. Дело в том, что передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного в силу прямого указания п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС, и, соответственно, если должник не исчислит налог с данной операции, он нарушит положения НК РФ со всеми вытекающими...

Самое обидное, что повод для подобных умозаключений фискалам предоставили арбитры (ну и налогоплательщики-заемщики, действовавшие по такой схеме, конечно). Ведь налоговики, в принципе, не настаивали на обязательности обложения отступного НДС в ситуациях, связанных с осуществлением операций, освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 26.08.2010 N 16-15/090182 сказано, что, несмотря на наличие объекта обложения, в случае передачи в качестве отступного жилых домов, жилых помещений, а также долей в них данная операция освобождается от налогообложения на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. Контролеры чаще всего придерживались подобного мнения, отказывая налогоплательщикам-кредиторам в вычетах сумм НДС, предъявленных им заемщиками при передаче имущества в качестве отступного. Но арбитры слишком часто становились на сторону налогоплательщиков, аргументируя свои решения в том числе и ссылкой на прямое указание п. 1 ст. 146 НК РФ, а также ими выражалось мнение, что положения пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ применимы только в случае исполнения заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному кредитному договору путем возврата кредита в денежной форме. Подобных решений было принято немало, в том числе и в последнее время (например, постановления ФАС СКО от 21.11.2013 N А32-33165/2012, ФАС ЗСО от 15.01.2014 N А45-5760/2013), и налоговики, судя по всему, решили пользоваться аргументами, приведенными в них, правда, только в спорах с заемщиками, не исчислившими НДС при погашении своего обязательства отступным. По крайней мере, именно так контролеры поступили в ситуации, рассмотренной судьями ФАС УО в Постановлении от 16.07.2013 N А47-9946/2012. Однако и на этот раз арбитры встали на сторону налогоплательщика. Они возразили налоговикам: пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ является специальной нормой по отношению к норме, изложенной в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а доводы о применимости этой специальной нормы только в случае исполнения заемщиком обязательств перед новым кредитором путем возврата кредита в денежной форме не имеют под собой основания: не содержит прямого указания на это ни пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, ни иные нормы налогового законодательства. А поскольку в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, можно сделать вывод, что форма исполнения заемщиком обязательств перед новым кредитором не имеет правового значения для освобождения операций по возврату заемных денежных средств от обложения НДС.

Таким образом, у Компании Б, как и у всех остальных участников сделки по уступке требования, вытекающего из договора денежного займа, налоговых последствий, касающихся НДС, не возникает, даже при неденежном способе исполнения ею своего обязательства. В случае возникновения претензий со стороны проверяющих шансы отстоять правомерность своей позиции у организации весьма велики. Да и сама возможность предъявления подобных претензий представляется очень сомнительной.