Налог на имущество

Дата публикации: 
26.05.2014

имущественый налог

Налог на имущество организаций вводится НК РФ и законами субъектов РФ. Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, предусмотренных гл. 30 НК РФ, и сроки уплаты налога. При этом законами субъектов РФ могут также определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с гл. 30 НК РФ, налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (ст. 372 НК РФ). В статье мы рассмотрим нарушения, которые обнаруживаются контрольными органами в ходе выездных и камеральных налоговых проверок в отношении исчисления налога на имущество и оформления декларации по нему.

Налог на имущество является региональным, поэтому платежи, уплачиваемые налогоплательщиками, поступают в доход субъекта РФ. Поскольку поступления от этого налога в значительной степени обеспечивают формирование доходной части бюджетов субъектов РФ, инспекторы ИФНС уделяют значительное внимание правильности исчисления и уплате этого налога. Следует заметить, что законами субъектов РФ государственные (муниципальные) учреждения могут быть освобождены от уплаты налога на имущество. В частности, согласно нормам ст. 4 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" освобождаются от уплаты налога автономные, бюджетные и казенные учреждения Москвы и внутригородских муниципальных образований. Однако федеральные автономные, казенные и бюджетные учреждения, территориально расположенные на территории Москвы и внутригородских муниципальных образований, обязаны исчислять и уплачивать в бюджет Москвы данный налог.

Камеральная налоговая проверка

Согласно нормам ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

При представлении налогоплательщиком декларации по налогу на имущество инспектор проводит:

визуальную проверку правильности заполнения формы декларации, расчета по налогу (соответствия декларации, расчета по налогу нормам приказа, утвердившего форму декларации и порядок ее заполнения);

сравнительный анализ показателей, отраженных в декларациях (расчетах по налогу), составленных и представленных в налоговый орган за прошлые налоговые (отчетные) периоды;

проверку своевременности представления налоговой отчетности. Согласно нормам ст. 386 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (то есть не позднее 30 апреля, 30 июля, 30 октября). Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются плательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;

проверку правильности арифметического подсчета сумм налога. При этом налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров бухгалтерского учета, а также иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет);

проверку обоснованности примененных при расчете налога ставок налога и льгот и их соответствие действующему законодательству;

проверку правильности определения налоговой базы по налогу.

Заметим, что согласно нормам п. 4 ст. 88 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Ошибки, встречающиеся в формах налоговой отчетности

Часто встречаются различные недочеты при оформлении титульного листа. Они могут повлечь достаточно серьезные последствия.

Среди ошибок, выявляемых налоговыми органами в ходе камеральных налоговых проверок, можно отметить следующие:

ошибки в кодах, определяющих период, за который представляется декларация (расчет по налогу). Налогоплательщики иногда указывают ошибочный налоговый период (например, при представлении расчета по налогу на имущество за I полугодие 2014 года вместо кода "31" ставят код "21", обозначающий отчетность за I квартал отчетного периода);

отсутствие печати и подписей руководителей и главного бухгалтера на декларации (расчете по налогу). Отсутствие этих атрибутов - основание для отказа в приеме декларации. При представлении декларации (расчета по налогу) в электронной форме ставится электронная подпись, оформленная в соответствии с нормами Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи";

неверное указание в декларациях (расчете по налогу) кодов КБК и ОКАТО, по которым налог подлежит к уплате;

неверный состав отчетности. Например, по итогам отчетного периода налогоплательщик ошибочно заполняет расчет по налогу или, наоборот, по итогам налогового периода вместо декларации составляет и представляет в налоговую инспекцию расчет. Также ошибки в составе отчетности допускаются учреждениями, имеющими обособленные подразделения. Они включают расчетные данные головного учреждения в декларацию "обособленного" учреждения;

составление налоговой отчетности по устаревшей форме. Особенно часто такие нарушения встречаются, когда форма декларации редактируется незначительно, без внешних изменений, например вносится дополнительная строка. Несмотря на незначительность изменений, отчетность, представленная по форме, утвержденной документом, утратившим силу, является недействительной.

Исправление ошибок

Здесь хотелось бы обратить ваше внимание на то, что для государства в лице налогового инспектора термина "небольшая ошибка" не существует. Для инспектора неверные КБК и ОКАТО - это уже фактическая неуплата налога, поскольку в дальнейшем эти коды уточняются по заявлению плательщика, а до этого соответствующие суммы "висят" как неуплата налога (аванса по налогу). Представление декларации по устаревшей форме, даже при условии, что в ней поменялись по сравнению с предыдущей пара строк, которые учреждением не заполняются, приводит к отказу в ее регистрации и, как следствие, обязанность по представлению отчетности в данном случае считается неисполненной.

Ошибки, допущенные налогоплательщиками при составлении форм налоговой отчетности, исправляются путем подачи уточненной налоговой декларации. Согласно нормам ст. 81 НК РФ при обнаружении плательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, плательщик обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган "уточненку" в порядке, установленном ст. 81.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, плательщик вправе внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном той же статьей. "Уточненка", представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

При этом если уточненная декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, последняя считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации. Допустим, декларация по налогу на имущество должна быть подана в налоговый орган не позднее 30 марта, а налогоплательщик подал ее 3 февраля, после чего 25 февраля представил "уточненку". В этом случае днем представления декларации считается 25 февраля.

Если уточненная декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная декларация была представлена до момента, когда плательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Статья 81 НК РФ устанавливает случаи, когда налогоплательщик освобождается от ответственности несмотря на то, что уточненная декларация была представлена в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога. К таким случаям относится представление уточненной налоговой декларации (п. 4 ст. 81):

до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Выездная налоговая проверка

Согласно нормам ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Она проводится сплошным либо выборочным методом. В ходе проверки работники ИФНС:

анализируют финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика, имеющую значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности перечисления;

выявляют искажения и противоречия представленных для проверки документов и налоговой и бухгалтерской отчетности. Поскольку объектом проверки является правильность исчисления и уплаты налога на имущество, контролеры проверяют документы, представленные налогоплательщиком и касающиеся постановки на учет, введения в эксплуатацию объектов недвижимости (достаточно часто бывает, что объект недвижимости эксплуатируется, но не зарегистрирован и к бухгалтерскому учету не принят, соответственно, налог на имущество в отношении этого объекта имущества не уплачивается);

выявляют искажения в формах бухгалтерской и налоговой отчетности;

анализируют влияние выявленных в ходе проверки нарушений порядка ведения бухгалтерского и налогового учета на формирование налоговой базы по налогу на имущество;

устанавливают факты занижения налоговой базы и иные налоговые правонарушения, по фактам налоговых правонарушений формируют доказательную базу;

производят доначисление сумм неисчисленного (неправильно исчисленного) налога.

Ошибки, выявляемые контрольными органами в исчислении налога

Наиболее часто встречающаяся ошибка в исчислении налога на имущество - занижение налогооблагаемой базы в результате несвоевременного отражения на счетах бухгалтерского учета объектов недвижимого имущества. Согласно нормам ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.

По мнению налоговых органов, при возникновении условий для принятия актива к бухучету в качестве основного средства, первоначальная стоимость которого окончательно сформирована, налогоплательщик обязан своевременно составить первичный учетный документ, подтверждающий принятие основного средства к бухгалтерскому учету. При этом в ряде случаев работники налоговых органов настаивают на том, что налогоплательщик должен принять к учету активы в качестве основных средств не с момента подписания актов КС-14, а в период оплаты последних товаров (работ, услуг), использованных при создании основных средств и увеличивающих их первоначальную стоимость (Постановление ФАС МО от 14.11.2013 N А40-120812/12). Изучив материалы дела, суды посчитали позицию налогового органа необоснованной, поскольку все спорные объекты, перечисленные в приложении к акту проверки, были приняты обществом к учету в качестве объектов основных средств именно с даты введения в эксплуатацию, то есть с даты подписания актов КС-14.

При этом суды, проанализировав приказы об утверждении акта приемочной комиссии по каждому спорному объекту (акты по форме КС-14, даты подписания приказов о вводе объектов в эксплуатацию и даты осуществления последних затрат), установили, что до введения соответствующих объектов основных средств в эксплуатацию общество не могло их использовать, поскольку они не были доведены до состояния готовности.

В силу того, что рассматриваемый спор касался деятельности коммерческой организации, суды принимали решение, исходя из норм ст. 374 НК РФ, Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", ПБУ 6/01, разъяснений Минфина, изложенных в Письме от 22.06.2011 N 03-03-06/1/370, п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н. Позиция налоговых органов была основана на мнении Минфина, согласно которому коммерческая организация должна принять объект недвижимости к учету в момент фактического получения (создания), независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Однако в нормативных актах, применяющихся государственными (муниципальными) учреждениями при принятии к учету объектов недвижимого имущества, значится несколько иное.

Так, согласно п. 9 Инструкции N 174н, п. 9 Инструкции N 183н принятие к бухгалтерскому учету вновь выстроенных зданий, сооружений отражается на основании первичного учетного документа - акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), с приложением в установленных законодательством РФ случаях документов о государственной регистрации прав на недвижимость или их копий, заверенных в установленном порядке.

Таким образом, наличие документов, подтверждающих регистрацию прав на объект недвижимого имущества обязательно для принятия объекта к учету. Однако это не означает, что учреждение согласно нормам п. 9 Инструкции N 174н, Инструкции N 183н вправе эксплуатировать объекты недвижимости, не торопясь проходить процедуру регистрации по ним и принимать к учету.

Плательщики налога на имущество должны помнить о том, что неисполнение обязанности по надлежащему учету основных средств не означает отсутствие объекта налогообложения. Включение имущества в объект обложения налогом на имущество организаций не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должно определяться экономической сущностью этого имущества, соответственно, обязанность по уплате данного налога возникает у налогоплательщика с момента начала использования этого имущества в хозяйственной деятельности учреждения. Если объекты недвижимого имущества переданы учреждению, фактически эксплуатируются, но в составе основных средств не числятся в силу отсутствия по ним государственной регистрации, то данный факт, несмотря на наличие в инструкции оговорки о принятии объектов основных средств к учету при наличии документов, подтверждающих факт государственной регистрации объекта, рассматривается как нарушение налогового законодательства (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2014 N А41-11221/13). К налогоплательщику применяется санкция в виде штрафа за несвоевременную уплату налога и пеней.

Нарушение в виде непостановки на учет объектов основных средств исправляется путем принятия их к учету. При этом исчисляются сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, и пеня. В налоговый орган плательщик подает уточненную налоговую декларацию (расчет налога).

Обратите внимание! В соответствии с положениями ст. 378.2 НК РФ, которая вступила в силу с 1 января 2014 года, налоговая база в отношении некоторых объектов недвижимого имущества определяется исходя из кадастровой стоимости имущества. Установление при исчислении налога на имущество организаций особенностей определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества возможно исключительно в случае принятия и вступления в силу соответствующего закона субъекта РФ (Письмо Минфина РФ от 30.12.2013 N 02-08-011/58263).

Нарушением правильности исчисления налога на имущество налоговые органы могут посчитать применение налогоплательщиком ошибочной методики определения срока полезного использования имущества (Постановление ФАС МО от 16.05.2013 N А40-76350/12-90-408). В данном постановлении рассматривался спор о правомерности использования налогоплательщиком при определении размера амортизационных отчислений срока полезного использования амортизируемого имущества не в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1, а исходя из положений учетной политики (срок полезного использования имущества признавался равным ожидаемому сроку использования этого объекта). Рассмотрев материалы дела, суд признал правомерным применение указанной методики установления срока полезного использования, поскольку определение такого срока для объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Напомним, что согласно п. 44 Инструкции N 157н срок полезного использования объектов нефинансовых активов в целях принятия к учету в составе основных средств и начисления амортизации определяется исходя из:

информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. По объектам основных средств, включенным согласно Постановлению Правительства РФ N 1 в амортизационные группы с первой по девятую, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп; в десятую амортизационную группу - рассчитывается исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072;

рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества, при отсутствии в законодательстве РФ норм, устанавливающих сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации, в случаях отсутствия информации в законодательстве РФ и в документах производителя - на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;

гарантийного срока использования объекта;

сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных от учреждений, государственных и муниципальных организаций.

К частым нарушениям, выявляемым проверяющим при проверке правильности исчисления и уплаты налога на имущество относится также занижение среднегодовой стоимости имущества вследствие снятия с учета основных средств до момента их фактической реализации. Как показывают результаты проверок, часто учреждения не учитывают среднегодовую стоимость основных средств, которые были сняты с учета ввиду предполагаемой реализации, но фактически не были реализованы. Чтобы учреждению избежать налогового правонарушения, ему нужно доказать проверяющим или суду, что имущество предназначалось для реализации, в деятельности учреждения не использовалось.

Правомерность невключения имущества в состав основных средств могут подтверждать, например:

внутренний приказ руководителя учреждения об отсутствии необходимости использования данного имущества в хозяйственной деятельности;

документы, подтверждающие согласование с учредителем выбытия данного имущества;

предварительный договор купли-продажи, переписка по поводу его заключения;

документы, из которых следует, что налогоплательщик осуществлял поиск потенциальных покупателей.

При инвентаризации может быть выявлено имущество, которое непригодно для использования, не может быть включено в состав основных средств и налогом не облагается. При этом учреждению следует представить доказательства непригодности имущества к эксплуатации.

* * *

Анализ результатов проверок исчисления и уплаты налога на имущество показал, что не всегда проверяющие правы в своих выводах. Зачастую суд опровергает позицию налоговых органов и встает на сторону налогоплательщиков, поэтому в случае разногласий с налоговиками вы всегда можете обратиться в суд для разрешения конфликтной ситуации и во избежание налоговых санкций