Качество в бухгалтерском учете и отчетности

Дата публикации: 
06.08.2014

качество бух.учета

Содержание категории качества в аудите невозможно раскрыть без рассмотрения объекта аудита - бухгалтерской финансовой отчетности; ее качество является предметом рассмотрения независимого аудитора в интересах заинтересованных сторон экономического субъекта; а критерии качества раскрываемой в ней бухгалтерской финансовой информации - проверяемыми предпосылками или целями аудита.

В современных научных публикациях в области бухгалтерского учета понятия "качество бухгалтерского учета" и "качество бухгалтерской отчетности" по существу не исследуются, хотя специалисты периодически поднимают вопросы о том, что составляет качество в работе профессионального бухгалтера. Существующие концепции качества дают возможность поставить те вопросы, ответы на которые позволят определить, в чем заключается качество в бухгалтерском учете, что представляет собой качество бухгалтерской финансовой информации и какую отчетность считать качественной. Суть этих вопросов состоит в следующем: кто является потребителем информации, формируемой в системе бухгалтерского учета? В чем заключаются их требования относительно качества бухгалтерской финансовой информации? Каковы возможности экономического субъекта обеспечить качество бухгалтерской финансовой информации?

Поиск ответов на эти вопросы в условиях выбора экстенсивного метода развития бухгалтерского учета и аудита имеет практический смысл, так как "сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации". В связи с этим основным направлением развития бухгалтерского учета и отчетности является повышение качества информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, а также усиление независимого контроля качества бухгалтерской отчетности.

Роль бухгалтерской финансовой информации в системе взаимоотношений экономический субъект - заинтересованные стороны. Качество бухгалтерской информации, равно как и качество любого другого продукта, определяется требованиями конечных потребителей, а также возможностями производителя, иначе говоря, производитель выпускает тот продукт, на который есть спрос и который он способен произвести. Но экономический субъект не создается ради "производства" бухгалтерской информации, - она не является основным продуктом его финансово-хозяйственной деятельности. "Любая организация производит ценности трех видов: предназначенные для потребителей, инвесторов и держателей акций, для общества". Это, соответственно, товары и услуги, прибыль и социальные продукты. Успех деятельности экономического субъекта зависит от степени удовлетворенности перечисленных субъектов в поставляемых им ценностях. В первую очередь экономический субъект стремится соответствовать потребностям и ожиданиям потребителей результатами его основных видов деятельности - товарами, услугами и т.д.

В ходе осуществления основной деятельности экономический субъект с целью привлечения дополнительных источников финансирования гарантирует инвесторам и держателям акций, заимодавцам получение прибыли на вложенный капитал или заемные средства. От результатов деятельности экономического субъекта зависят уверенность местного населения, занятого в его деятельности, в стабильности доходов, а также ожидания местного сообщества в наполняемости местного бюджета за счет налоговых поступлений, и в содействии реализации социальных проектов. Реализация таких взаимоотношений в системе экономический субъект - потребитель - заинтересованные стороны возможна только на основе информационной составляющей деятельности экономического субъекта. В информационной системе экономического субъекта формируется производственная и другая оперативная информация для руководства и ключевых специалистов, для потребителей - маркетинговая информация, для инвесторов и кредиторов - финансовая, для общества - социально-экономическая. В одних случаях предоставление информации заинтересованным сторонам является необходимостью для экономического субъекта, в других - его обязанностью. Так, "предприятие учреждается и функционирует для того, чтобы реализовывать преимущественно финансовые цели его "участников", которые однако руководствуются различными интересами". И в том, и другом случае информация о деятельности экономического субъекта дает возможность заинтересованным сторонам реализовать свои потребности и ожидания по решению текущих и стратегических задач взаимодействия с данным экономическим субъектом, своевременно корректируя взаимоотношения с ним.

Наиболее востребованной в системе взаимоотношений экономический субъект - заинтересованные стороны является бухгалтерская финансовая информация, особенно в случае, если деятельность экономического субъекта носит общественно значимый характер, т.е. является организацией, права собственности на которые в виде ценных бумаг реализуются на организованных рынках ценных бумаг, фондовых биржах; или деятельность которых носит стратегический для развития местных территорий характер и оказывает существенное влияние на занятость и благосостояние населения соответствующей экономической территории.

Необходимость такого вида информации в связи с интенсивным развитием финансовых и фондовых рынков возрастает как в государственном, так и частном секторах экономики, а надлежащая информированность участников экономических отношений является необходимым условием стабильности функционирования рынков. Ответственность общественно значимого экономического субъекта по отчету за результаты осуществления финансово-хозяйственной деятельности перед заинтересованными сторонами составляет основу современной концепции отчитывающегося субъекта в соответствии с Концептуальными принципами финансовой отчетности (2010).

Назначение бухгалтерской финансовой отчетности. Несмотря на разнообразие видов "производимой" экономическим субъектом информации, основным способом ее "производства" как для внутреннего, так и для внешнего потребления является бухгалтерский учет.

Бухгалтерский учет в широком смысле есть система подготовки и представления бухгалтерской финансовой отчетности как неотъемлемая часть системы внутреннего контроля экономического субъекта; в более узком значении - учетный процесс, который начинается с квалификации факта хозяйственной деятельности и завершается систематизированным представлением данных бухгалтерского учета в бухгалтерской финансовой отчетности. И в том и другом понимании в основе бухгалтерского учета лежит совокупность последовательных и взаимосвязанных этапов формирования бухгалтерской информации, и ее раскрытия в бухгалтерской финансовой отчетности. Можно выделить три основных этапа учетного процесса.

1. Формирование документированной и систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, включая оформление фактов хозяйственной деятельности первичными учетными документами и их регистрацию на счетах бухгалтерского учета и накопление и систематизацию первичных учетных данных в регистрах бухгалтерского учета.

2. Раскрытие бухгалтерской финансовой информации в бухгалтерской финансовой отчетности.

3. Представление бухгалтерской финансовой информации, т.е. доведение ее экономическим субъектом до всех его заинтересованных сторон (участников, в том числе акционеров, регулирующих государственных органов и др.) в виде бухгалтерской финансовой отчетности путем ее публикации в средствах массовой информации, размещения в информационных системах либо обеспечения ее доступности иным способом.

Учетному процессу по российским стандартам соответствует процесс признания статей (объектов) по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Суть его состоит в квалификации, оценке и раскрытии статей (объектов) в финансовой отчетности. Это предполагает включение в отчет о финансовой позиции и отчет о финансовых результатах объекта (статьи), который одновременно соответствует двум факторам - во-первых, определению одного из элементов финансовой отчетности и, во-вторых, критериям признания. Под критериями признания подразумевают:

- вероятность получения или оттока будущих экономических выгод, связанных с объектом, описание которого соответствует определению одного из элементов финансовой отчетности;

- наличие у объекта стоимости, которая может быть надежно оценена.

Результатом учетного процесса или продуктом системы подготовки и представления бухгалтерской финансовой отчетности является бухгалтерская (финансовая) информация, раскрываемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе данных бухгалтерского учета.

Бухгалтерская финансовая отчетность есть форма представления в систематизированном (упорядоченном) виде информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности экономического субъекта его заинтересованным сторонам. Структура бухгалтерской финансовой отчетности позволяет идентифицировать следующие типы бухгалтерской финансовой информации отчитывающегося экономического субъекта:

- информацию о характере и величине экономических ресурсов и требованиях (бухгалтерский баланс или отчет о финансовой позиции);

- информацию об изменениях в состоянии экономических ресурсов и требований, произошедших в результате прошлых операций и событий.

В том числе:

- об изменениях, связанных с финансовыми результатами, а именно: финансовыми результатами, отражаемыми по принципу начисления (отчет о финансовых результатах или отчет о совокупном доходе); и финансовыми результатами, отражаемыми прошлыми потоками денежных средств (отчет о движении денежных средств);

- об изменениях, не связанных с финансовыми результатами (в результате других операций и событий) (например, выпуск долевых или долговых финансовых инструментов) (отчет об изменении собственного капитала).

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, об имеющихся у экономического субъекта ресурсах и требованиях и изменениях в их состоянии позволяет заинтересованным в деятельности экономического субъекта лицам сформировать как минимум два типа общих оценок.

1. Оценку настоящих и будущих чистых притоков денежных средств. Данные финансовой отчетности наряду с дополнительной информацией, содержащейся в примечаниях, помогают заинтересованным сторонам оценивать настоящие и прогнозировать будущие потоки денежных средств экономического субъекта, в частности, способность экономического субъекта генерировать потоки денежных средств и их эквивалентов; срок и определенность их генерирования; потребности экономического субъекта в использовании этих потоков денежных средств.

2. Оценку эффективности управления руководством экономического субъекта вверенными ему экономическими ресурсами. Информация о финансовых результатах деятельности экономического субъекта, раскрываемая в финансовой отчетности, позволяет произвести оценку того, насколько добросовестно руководство выполняло возложенные на него обязанности по управлению вверенных ему собственниками ресурсов. Оценка эффективности выполнения руководством своих обязательств дополняет оценку перспектив будущих чистых притоков денежных средств экономического субъекта.

Различные типы бухгалтерской финансовой информации предоставляют возможность заинтересованным сторонам экономического субъекта сформировать также ряд частных оценок его деятельности (табл. 1).

Таблица 1

Оценки, формируемые на основе информации бухгалтерской финансовой отчетности

Тип финансовой информации

Виды оценок

Информация о характере и величине экономических ресурсов и требований

Идентификация преимуществ и недостатков финансового состояния отчитывающегося экономического субъекта;

оценка структуры активов, капитала и обязательств;

оценка ликвидности и платежеспособности отчитывающегося экономического субъекта; оценка потребности в дополнительных источниках финансирования и возможности по их привлечению и покрытию;

прогноз будущих денежных потоков, подлежащих распределению между держателями этих требований

Изменения, связанные с финансовыми результатами

Оценка потенциальных изменений в ресурсах при прогнозировании способности генерировать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов; оценка настоящей и будущей отдачи экономических ресурсов;

формирование суждения об эффективности использования дополнительных ресурсов

Финансовые результаты, отражаемые по принципу начисления

Оценка степени увеличения доступных ресурсов экономического субъекта и его способности получать денежные средства за счет операций, а не за счет привлечения дополнительных ресурсов от инвесторов и кредиторов;

оценка степени, в которой такие события, как изменение рыночных цен или процентных ставок, оказали влияние на состояние экономических ресурсов и требований

Финансовые результаты, отражаемые прошлыми потоками денежных средств

Оценка операционной, финансовой и инвестиционной деятельности; интерпретация другой информации о финансовых результатах

Изменения, не связанные с финансовыми результатами

Оценка причин изменений в состоянии экономических ресурсов и требований и последствий таких изменений

 

Итак, назначение бухгалтерской финансовой отчетности заключается в раскрытии заинтересованным в успехе деятельности экономического субъекта сторонам информации о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в его деятельности, форма представления, а также содержание и структура которой позволяет им формировать общие и частные оценки финансового состояния экономического субъекта, а также прогнозы и предположения относительно непрерывности его деятельности и будущего развития. Результаты такого рода оценок в свою очередь позволяют субъектам из внутреннего и внешнего окружения экономического субъекта сделать вывод о том, продолжать или отказаться быть причастным к деятельности конкретного экономического субъекта, связанного с ним конкретными финансовыми интересами или ассоциированного с ним.

Классификация заинтересованных сторон экономического субъекта в контексте качества бухгалтерской финансовой информации. Круг заинтересованных сторон экономического субъекта характеризуется неоднородными информационными потребностями, основное различие которых состоит в виде требуемой им информации - финансовой, маркетинговой, производственной, социально-экономической и т.д. Бухгалтерская финансовая отчетность составляется в интересах тех групп заинтересованных сторон, которым необходима информация финансового характера, при том допущении, что остальные группы заинтересованных сторон, являющиеся потребителями других видов информации о деятельности экономического субъекта, могут также обращаться к бухгалтерской финансовой информации.

Несмотря на обязанность экономического субъекта по подготовке и представлению своим заинтересованным сторонам бухгалтерской финансовой отчетности, тип, содержание и степень детализации раскрываемой в ней информации не зависят от желания отчитывающегося экономического субъекта, и в значительной степени определяются информационными потребностями заинтересованных сторон. Представляется очевидным, что информационные потребности отнюдь не всех заинтересованных сторон могут оказывать влияние на ее содержание и учитываться экономическим субъектом при подготовке и представлении финансовой отчетности, а также оказывать влияние на качество раскрываемой в ней информации. Однако те группы заинтересованных сторон, информационные потребности которых являются приоритетными для экономического субъекта, предъявляют, соответственно, повышенные требования к качеству информации.

Тогда идентификация заинтересованных сторон с приоритетными для экономического субъекта информационными потребностями позволит определить характер и степень их влияния на качество раскрываемой в бухгалтерской финансовой отчетности информации, уровень притязаний к ее качеству, а также последовательность проводимой оценки качества полученной финансовой информации в целях принятия решения о возможности реализации того или иного вида заинтересованности в деятельности конкретного экономического субъекта. Для получения достаточного представления о том, какие из заинтересованных сторон экономического субъекта имеют определяющее влияние на качество бухгалтерской финансовой информации, следует идентифицировать присущие им характеристики и классифицировать их состав в зависимости от характеристик каждой группы заинтересованных сторон.

Заинтересованные стороны - это "собирательное понятие, определяющее субъект или группу однородных субъектов, чьи интересы в той или иной степени связаны с результатами деятельности организации. Предполагается, что эти субъекты вносят свой вклад в достижение целей организации и имеют право участвовать в разделении прибылей". Потребителями бухгалтерской финансовой информации с определенной долей условности можно считать все группы заинтересованных сторон экономического субъекта, включая потребителей его продукции, товаров, работ, услуг, однако, исходя из вышеизложенного, не все из таких заинтересованных сторон могут быть причислены к непосредственным пользователям бухгалтерской финансовой отчетности. На наш взгляд, определяющими критериями отнесения таких субъектов к заинтересованным сторонам конкретного экономического субъекта является их принадлежность к экономическому субъекту и наличие у них заинтересованности как таковой в результатах его деятельности.

Первое. Субъекты, заинтересованные в деятельности экономического субъекта, составляют его внутреннее и внешнее окружение, и признаком, определяющим их отношение к среде функционирования конкретного экономического субъекта, является характер принадлежности к нему этих субъектов. В свою очередь характер такой принадлежности определяется характером и степенью участия заинтересованных лиц в деятельности экономического субъекта. Так, к внутренним заинтересованным сторонам относятся субъекты, которые имеют прямую принадлежность к экономическому субъекту и характеризуются непосредственным участием в его деятельности, в частности, трудовым, участием в уставном капитале, участием в его управлении на соответствующей правовой основе, - это собственники, руководство и работники экономического субъекта. К внешним заинтересованным сторонам относятся субъекты, которые являются сторонними по отношению к экономическому субъекту или имеют косвенную к нему принадлежность, - это финансирующие организации (инвесторы, кредиторы и прочие заимодавцы), деловые партнеры (покупатели и поставщики), конечные потребители, а также государственные регулирующие органы и представители общества (местного сообщества).

Второе. Характер и степень заинтересованности перечисленных субъектов в деятельности экономического субъекта определяется их целевой функцией, в соответствии с которой как во внешней, так и во внутренней среде функционирования экономического субъекта можно выделить две группы заинтересованных сторон.

1. Субъекты, осуществляющие экономические функции, или экономические агенты.

2. Субъекты, осуществляющие социально-правовые функции.

К экономическим агентам из числа заинтересованных сторон экономического субъекта относятся такие субъекты, как финансирующие организации, конечные потребители, деловые партнеры, руководство и его работники. Исчерпывающая характеристика экономических агентов сводится к следующему: "поведение экономических агентов - действия, направленные на рациональное использование ограниченных ресурсов, - рассматривается как последовательность актов принятия решений. Экономический агент, исходя из своей целевой функции... и имеющихся ресурсных ограничений, выбирает такое распределение ресурсов между возможными направлениями их использования, которое обеспечивает экстремальное значение его целевой функции". Цель его деятельности таким образом заключается в извлечении выгоды, получение которой зависит от эффективности решения задачи оптимального использования находящихся в его распоряжении ресурсов.

Заинтересованность экономических агентов в деятельности конкретного экономического субъекта носит преимущественно финансовый характер. При этом финансовая заинтересованность может выступать только как намерение экономического агента, а может быть реализована им и отождествляться с реальной финансовой долей в экономическом субъекте и, кроме того, иметь прямой или косвенный характер. В зависимости от степени реализации финансовой заинтересованности различаются фактические и потенциальные деловые партнеры, инвесторы, работники и т.д.

Модель поведения экономического агента складывается следующим образом: первоначально экономический агент, у которого имеется финансовая заинтересованность в деятельности экономического субъекта, испытывает потребность в ее реализации, следствием чего является возникновение у него потребности информационного характера в получении финансовой информации о деятельности интересуемого экономического субъекта. Когда информация или доступ к ней получены, экономический агент проводит ее оценку с точки зрения возможности полагаться на нее при формировании необходимых финансовых оценок деятельности экономического субъекта, и только в зависимости от результатов таких оценок им может быть принято решение о возможности осуществления экономически обусловленных действий по реализации финансового интереса, связанного с конкретным экономическим субъектом.

Экономические решения, следовательно, есть способ реализации интересов экономических агентов в соответствии с его целевой функцией, суть которых заключается в решении стандартной экономической задачи оптимального размещения или распределения ресурсов, имеющихся в ограниченном количестве в его распоряжении, в силу возникновения или уже имеющейся у него финансовой заинтересованности в деятельности конкретного экономического субъекта. Наиболее распространенным типом решений, принимаемых экономическими агентами в отношении интересуемого экономического субъекта, являются решения о предоставлении ресурсов или финансировании деятельности экономического субъекта.

К примеру, предполагаемой финансирующей организации может потребоваться принять решение о том, осуществлять, продолжать или прекращать капитальные инвестиции; акционерам и кредиторам - покупать, продавать или держать акции и долговые инструменты и предоставлять или погашать займы и другие формы кредита. Характер решений о финансировании, принимаемых экономическими агентами, зависит от их ожиданий относительно вложенных в деятельность экономического субъекта инвестиций, основанных на полученных ими оценках деятельности интересуемого экономического субъекта. Так, принятие инвесторами или кредиторами решений об инвестировании средств в предприятие или кредитовании его деятельности зависит от полученных ими на основе данных бухгалтерской финансовой отчетности результатов оценки величины, времени и неопределенности будущих чистых притоков денежных средств, и если эти результаты положительны, то и ожидания относительно будущих выгод будут считаться обоснованными.

Особую группу заинтересованных сторон - экономических агентов представляет руководство отчитывающегося экономического субъекта, так как в ходе выполнения своих обязанностей по управлению ресурсами экономического субъекта его представители реализуют не только интересы собственников экономического субъекта, но и собственные финансовые интересы в форме дохода, величина которого обусловлена финансовым результатом деятельности экономического субъекта за определенный отчетный период.

Неэкономические агенты, или субъекты, осуществляющие социально-правовые функции, - государственные регулирующие органы и представители общества - не руководствуются экономическими мотивами и, соответственно, не проявляют финансового интереса к экономическому субъекту. Государственные регулирующие органы выполняют возложенные на них функции регулирования деятельности экономических агентов - статистического наблюдения, налогового контроля; а общество интересуют вопросы социально-экономической роли и вклада конкретных экономических субъектов в развитие и поддержание благосостояния занятого в его деятельности населения, стабильности экономики и бюджета местной территории и социальной ответственности за результаты своей деятельности.

Заинтересованные стороны экономического субъекта как потребители бухгалтерской финансовой информации представляют неограниченный круг субъектов с различными характеристиками, определяемыми, в частности, их целевой функцией, степенью и характером заинтересованности в деятельности экономического субъекта, а также отношением к среде функционирования экономического субъекта и характером принадлежности к нему. Характеристики различных групп заинтересованных пользователей в соответствии с перечисленными классификационными признаками в систематизированном виде представлены в таблице 2.

Таблица 2

Группы заинтересованных сторон экономического субъекта

Заинтересованная сторона

Целевая функция

Характер заинтересованности

Необходимость принятия экономических решений

Характер принадлежности к экономическому субъекту

Среда функционирования

экономического субъекта

Потребители (конечные)

Экономическая - потребление

Нефинансовый

Да

Косвенный

Внешняя

Собственники

Экономическая - получение прибыли

Финансовый

Да

Прямой

Внутренняя

Руководство

Экономическая - управление деятельностью экономического субъекта

Финансовый

Да

Прямой

Внутренняя

Работники

Социально-экономическая (занятость и заработная плата)

Преимущественно финансовый

Нет

Прямой

Внутренняя

Деловые партнеры (поставщики и покупатели)

Экономическая (взаимовыгодное сотрудничество)

Финансовый

Да

Косвенный

Внешняя

Финансирующие организации (инвесторы, кредиторы, прочие заимодавцы)

Экономическая (извлечение финансовых выгод)

Финансовый

Да

Косвенный

Внешняя

Государственные регулирующие органы

Государственное регулирование (соблюдение законодательства)

Нефинансовый

Нет

Косвенный

Внешняя

Общество (в том числе местное сообщество)

Социальная (вклад и ответственность)

Нефинансовый

Нет

Косвенный

Внешняя

Наглядное представление характеристик, присущих заинтересованным сторонам экономического субъекта как потребителям его бухгалтерской финансовой информации, демонстрирует основной вывод вышеизложенного: на содержание бухгалтерской финансовой отчетности и качество раскрываемой в ней информации имеют возможность оказывать непосредственное (прямое) влияние те группы заинтересованных сторон, которые проявляют исключительно финансовую заинтересованность во взаимодействии с экономическим субъектом, и в целях ее реализации предпринимают усилия для получения и оценки финансовой информации. Это заинтересованные стороны из внешней среды функционирования экономического субъекта, - деловые партнеры и финансирующие организации. Деловые партнеры - это основные контрагенты экономического субъекта, а финансирующие организации - основные поставщиками капитала для отчитывающегося предприятия; эти субъекты выступают факторами внешнего финансового воздействия экономического субъекта, в связи с чем, информационные потребности и тех, и других необходимо принимать во внимание экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности.

Субъекты, информационные потребности которых являются приоритетными для экономического субъекта, и для удовлетворения которых предназначена бухгалтерская финансовая отчетность, представляют группу "надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации", способных оказывать прямое влияние на ее качество для того, чтобы иметь надлежащую информационную основу принятия экономических решений. Следовательно, "надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации" - это вполне определенный, ограниченный круг лиц из числа заинтересованных сторон экономического субъекта, критериями отнесения к которым являются:

- наличие финансовой заинтересованности в деятельности экономического субъекта;

- потребность в бухгалтерской финансовой информации для оценки деятельности отчитывающегося экономического субъекта;

- необходимость принятия экономических решений (в связи с реализацией финансовой заинтересованности) по оптимальному использованию имеющихся в его распоряжении ресурсов.

Третье. Различные группы заинтересованных сторон - потребителей бухгалтерской финансовой информации - обладают различными правами доступа к ней. Так, финансирующие организации и деловые партнеры являются пользователями с ограниченным доступом; они принимают решения о финансировании предприятия, основываясь преимущественно на данных бухгалтерской финансовой отчетности, поскольку не имеют полномочий требовать от экономического субъекта информации, кроме как содержащейся в бухгалтерской финансовой отчетности.

Пользователем с неограниченным доступом к информации о деятельности экономического субъекта является его руководство. Руководство, являясь стороной, ответственной за подготовку и представление бухгалтерской финансовой отчетности внешним заинтересованным сторонам экономического субъекта, не имеет ограничений к доступу информации необходимой для осуществления возложенных на него управленческих функций, поэтому бухгалтерская финансовая отчетность не является для данной группы лиц основным источником финансовой информации, хотя и имеет важное значение с точки зрения принятия стратегических решений по управлению деятельностью экономического субъекта.

Своевременное получение информации о финансовом положении и результатах деятельности отчитывающегося экономического субъекта снижает степень неопределенности ситуации, в которой находится экономический агент по отношению к интересуемому экономическому субъекту, и позволяет получить финансовое обоснование экономического решения задачи оптимального распределения имеющихся в его распоряжении ресурсов (финансовых, трудовых, материальных и т.д.). Однако всегда существует вероятность того, что информация, раскрытая в бухгалтерской финансовой отчетности, может не соответствовать реальному положению дел экономического субъекта или, в некоторых случаях, намеренно искажать его; такая вероятность повышает уровень риска, характеризующего степень неопределенности ситуации при принятии экономических решений и соответственно уровень финансовых рисков; поэтому для любого экономического агента важна информация о действительном положении дел экономического субъекта.

По степени доступа к информации о действительном положении дел среди "надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации" следует различать две их группы: аутсайдеров и инсайдеров. Закономерным является то, что аутсайдеры по сравнению с инсайдерами несут заведомо скрытые финансовые риски в силу крайне ограниченного доступа к информации о действительном состоянии дел экономического субъекта (табл. 3).

Таблица 3

Аутсайдеры и инсайдеры

Группы "надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации"

Группы заинтересованных сторон

Доступ к бухгалтерской финансовой информации

Доступная информационная основа принятия экономических решений

Доступ к информации о реальном положении дел экономического субъекта

Аутсайдеры (основные "надлежащие" пользователи)

Инвесторы, кредиторы, прочие заимодавцы

Ограниченный

Бухгалтерская финансовая отчетность

Ограниченный

Акционеры

Ограниченный

Бухгалтерская финансовая отчетность

Ограниченный

Инсайдеры (неосновные "надлежащие" пользователи)

Руководство, собственники (акционеры)

Полный

Бухгалтерская финансовая и управленческая отчетность

Неограниченный

Работники

Ограниченный

Бухгалтерская финансовая отчетность

Ограниченный

Инсайдеры (основные "надлежащие" пользователи)

Инвесторы, кредиторы, прочие заимодавцы

Ограниченный

Бухгалтерская финансовая отчетность

Неограниченный

Группы аутсайдеров и инсайдеров следует различать не только среди "надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации", но и на уровне заинтересованных сторон экономического субъекта - "потребителей бухгалтерской финансовой информации", а также причастных к функционирующему экономическому субъекту сторон (табл. 4).

Таблица 4

Аутсайдеры и инсайды как потребители бухгалтерской финансовой информации

Группы причастных сторон экономического субъекта

Группы заинтересованных сторон - потребители бухгалтерской финансовой информации

Надлежащие* пользователи бухгалтерской финансовой информации

Характер причастности к деятельности экономического субъекта

Аутсайдеры (фактические и вероятные)

 

Аудиторы

-

-

-

Воздействие на риск

Государственные регулирующие органы

+

-

+

Воздействие на риск

Представители общества

+

-

+

Ощущение подверженности риску

Деловые партнеры

+

+

-

Воздействие на риск и подверженность риску

Инвесторы (частные)

+

+

-

Воздействие на риск и подверженность риску

Кредиторы и заимодавцы (мелкие)

-

+

-

Воздействие на риск и подверженность риску

Потребители (конечные)

-

-

-

Подверженность риску

Инсайдеры (фактические и вероятные)

 

Собственники(акционеры) (крупные/мажоритарные)

+

-

+

Воздействие на риск и подверженность риску

Работники

+

-

+

Воздействие на риск и подверженность риску

Руководство

+

-

+

Воздействие на риск и подверженность риску

Инвесторы (институциональные)

+

+

-

Воздействие на риск и подверженность риску

Кредиторы и прочие заимодавцы (крупные)

+

+

-

Воздействие на риск и подверженность риску

* Концептуальными принципами финансовой отчетности (Совет по МСФО, 2010; The conceptual framework for financial reporting; issued by the IASB in September 2010) принято разделять пользователей бухгалтерской финансовой отчетности на основные и неосновные: 1) основные (primary) пользователи (users) - инвесторы (investors), заимодавцы (lenders), прочие кредиторы (other creditors); 2) неосновные (other parties) - менеджеры (governing body), регулирующие органы (regulators), представители общественности (members of the public).

Основываясь на различиях между отдельными группами "потребителей" и "надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации" в правах доступа к бухгалтерской финансовой информации, степени риска, характеризующего степень неопределенности ситуации при принятии экономических решений, степени ограниченности доступа к информации о действительном состоянии дел экономического субъекта, можно выделить следующие критерии отнесения тех или иных субъектов к аутсайдерам или инсайдерам:

- степень ограничения на доступ к полной информации о действительном состоянии дел экономического субъекта;

- наличие (отсутствие) скрытых финансовых рисков;

- способность оказывать влияние на деятельность экономического субъекта (политику крупных акционеров и высшего менеджмента) или находиться под его влиянием.

В соответствии с этими критериями можно привести следующие характеристики групп указанных субъектов:

- инсайдеры обладают полной информацией о реальном положении экономического субъекта, низким уровнем финансовых рисков, возможностью влияния на деятельности и политику экономического субъекта;аутсайдеры - требуется защита интересов от негативных последствий политики экономического субъекта в лице собственников и менеджеров.

Четвертое. Заинтересованные стороны экономического субъекта - потребители бухгалтерской финансовой информации, которые способны оказывать влияние на ее качество. По характеру и степени такого влияния следует различать следующие их группы:

- субъекты, оказывающие влияние на качество в силу содержания информационных потребностей и ожиданий, - это "надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации";

- субъекты, оказывающие влияние на качество путем установления обязательных требований, - к ним относятся социально-правовые агенты, действующие в сфере регулирования бухгалтерского учета и отчетности в интересах надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации, - это соответствующие государственные регулирующие органы в сфере регулирования бухгалтерского учета и отчетности, и профессиональное бухгалтерское сообщество;

- субъекты, оказывающие влияние на качество путем приложения усилий по соблюдению обязательных требований к качеству, а также информационных потребностей и ожиданий надлежащих пользователей, - это руководство экономического субъекта, ответственное за подготовку и представление бухгалтерской финансовой отчетности, а также его собственники (акционеры).

В таблице 5 представлена структурная классификация заинтересованных сторон экономического субъекта в зависимости от признаков двух взаимообусловленных уровней, назначение которой заключается в получении представления о том, какие из заинтересованных сторон экономического субъекта имеют определяющее влияние на качество бухгалтерской финансовой информации.

Таблица 5

Классификация заинтересованных сторон экономического субъекта в контексте качества бухгалтерской финансовой информации

Уровень 1

Группы

Уровень 2

Группы

По отношению к среде функционирования экономического субъекта

Внешние

По принадлежности к экономическому субъекту

Косвенная

Внутренние

Прямая

По целевой функции

Экономические агенты

По характеру заинтересованности

Финансовая

Неэкономические агенты

Нефинансовая

По доступу к бухгалтерской финансовой информации

Пользователи с ограниченным доступом

По доступу к информации к информации о реальном положении дел экономического субъекта

Аутсайдеры

Пользователи с неограниченным доступом

Инсайдеры

По характеру влияния на качество бухгалтерской финансовой информации

Субъекты, определяющие качество бухгалтерской финансовой информации

По способу влияния на качество бухгалтерской финансовой информации

Субъекты, оказывающие влияние на качество в силу содержания информационных потребностей и ожиданий

Субъекты, оказывающие влияние путем установления обязательных требований

Субъекты, создающие качество бухгалтерской финансовой информации

субъекты, оказывающие влияние на качество путем приложения усилий по соблюдению обязательных требований к качеству и информационных потребностей и ожиданий надлежащих пользователей

Итак, различные группы заинтересованных сторон экономического субъекта как "потребители бухгалтерской финансовой информации" и рассмотренные уровни их классификации позволили представить их в виде пересекающихся множеств, которые образуют ограниченный круг "надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации". В него входят субъекты, которые по своим характеристикам одновременно принадлежат к следующим группам:

- внешним пользователям с косвенной принадлежностью к экономическому субъекту;

- экономическим агентам с финансовой заинтересованностью;

- пользователям с ограниченным доступом к информации о деятельности отчитывающегося экономического субъекта;

- пользователям с ограниченным доступом к информации о действительном положении дел экономического субъекта, что повышает неопределенность ситуации даже при наличии бухгалтерской финансовой отчетности и порождает скрытые финансовые риски.

Таким образом, анализ взаимоотношений в системе экономический субъект - потребитель - заинтересованные стороны позволил установить ее подсистему экономический субъект - надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации - потребители бухгалтерской финансовой информации.