Годовой бухгалтерский отчёт

Дата публикации: 
08.06.2014

Бухгалтерская отчетность является основным источником информации для заинтересованных пользователей. Следовательно, от того, насколько оперативно и правильно будут сформированы отчетные данные, зависят качество и эффективность принимаемых управленческих решений, количественные и качественные характеристики производственной, торговой и иной деятельности экономических субъектов, устойчивость финансового состояния организаций, вероятность возникновения разногласий (и связанных с ними материальных потерь) с контрагентами, налоговыми и иными контролирующими органами.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности находится на стадии переходного периода: новые федеральные и отраслевые стандарты еще не разработаны, а ранее принятые стандарты бухгалтерского учета (Положения по бухгалтерскому учету, Методические рекомендации и Методические указания, утвержденные Минфином России) не в полной мере удовлетворяют новым целям и задачам, которые поставлены перед бухгалтерском учетом Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В этих условиях чрезвычайно возрастает роль бухгалтера в части правильного и непротиворечивого применения действующих норм.

В данном издании, предлагаемом вниманию читателей, обобщены и проанализированы требования законодательства о бухгалтерском учете, положения и рекомендации подзаконных нормативных актов, мнения Минфина России и ФНС России, которые выражены в письмах, не носящих нормативного характера, но позволяющих сориентироваться в корреспонденции новых и ранее принятых документов.

Формат издания не позволяет подробно рассмотреть все вопросы формирования и отражения в отчетности показателей по всем формам и строкам отчетных форм. Потому основной акцент сделан на анализе наиболее проблемных и сложных вопросов, а также определенных новациях, которыми расширяется состав показателей отдельных отчетных форм или особенностей их заполнения.

В книге использованы следующие условные сокращения:

  • ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации, части первая и вторая;
  • НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации, части первая и вторая;
  • РСБУ - Российские стандарты бухгалтерского учета;
  • МСФО - Международные стандарты бухгалтерской отчетности.

Прочие сокращения раскрываются при первом упоминании законодательного или нормативного акта.

Глава 1. Общие положения

Изменения законодательной и нормативной базы, которые необходимо учесть при составлении бухгалтерской отчетности за 2013 г.

Состав бухгалтерской отчетности, порядок ее составления и представления достаточно подробно урегулирован на уровне законодательных и нормативных актов. Поэтому перед составлением очередной отчетности возникает необходимость изучить все изменения, которые имеют прямое или опосредованное отношение к процессу сбора, детализации и группировки информации в целях заполнения отдельных отчетных форм, а также уточнить действующие правила представления отчетности.

Закон о бухгалтерском учете обновлен

В течение 2013 г. изменения в Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) вносились несколько раз. При этом часть изменений непосредственно касалась вопросов составления и представления бухгалтерской отчетности (в том числе годовой).

Из изменений, внесенных в Закон о бухгалтерском учете Федеральным законом от 23.07.2013 N 251-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с передачей Центральному банку Российской Федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков", в части регулирования процессов составления и представления бухгалтерской отчетности наиболее существенными могли стать изменения, внесенные в ч. 10 ст. 13 "Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности".

В соответствии с указанными изменениями аудиторское заключение должно было прилагаться к бухгалтерской отчетности не только в случае ее опубликования, но и во всех случаях ее представления.

Но Федеральным законом от 21.12.2013 N 357-ФЗ из ч. 10 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете исключены положения о представлении бухгалтерской отчетности, которая подлежит обязательному аудиту. Теперь в этой норме сказано, что в случае опубликования бухгалтерской отчетности, подлежащей обязательному аудиту, такая отчетность публикуется вместе с аудиторским заключением.

Изменениями, внесенными в ч. 4 ст. 13, расширен перечень оснований для составления промежуточной бухгалтерской отчетности - теперь такая отчетность должна составляться также в случаях, если эта обязанность ее представления установлена договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта.

Кроме того, Федеральным законом от 23.07.2013 N 251-ФЗ внесены изменения, не касающиеся непосредственно вопросов составления и представления бухгалтерской отчетности.

В статью 7 Закона о бухгалтерском учете внесен ряд изменений, уточняющих требования к уровню квалификации и образования главного бухгалтера.

В статьи Закона о бухгалтерском учете, регулирующие порядок разработки и утверждения федеральных и отраслевых стандартов, внесены следующие изменения:

- уточнены функции уполномоченного федерального органа регулирования бухгалтерского учета (ст. 23 Закона о бухгалтерском учете) - предоставлено право не только утверждать, но и разрабатывать отраслевые стандарты;

- изменениями, внесенными в ч. 1 и 2 ст. 25, унифицирована процедура проведения экспертизы федеральных и отраслевых стандартов, а также требований к обеспечению условий их применения;

- кроме того, в ст. 25 исключены ч. 3 и 4. Частью 3 ст. 25 предоставлялось право органам государственного регулирования бухгалтерского учета в соответствующей сфере экономической деятельности вправе направлять проекты отраслевых стандартов, поступившие им для утверждения либо ими разработанные, в совет по стандартам бухгалтерского учета для проведения экспертизы таких проектов. Часть 4 содержала отсылочную норму о порядке экспертизы проектов отраслевых стандартов.

Федеральным законом от 02.11.2013 N 292-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" в новой редакции изложена ч. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете.

Новой редакцией право применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, распространено также (помимо участников "сколковских" проектов) на следующие организации:

- субъекты малого предпринимательства;

- некоммерческие организации, за исключением некоммерческих организаций, поступления денежных средств и иного имущества которых за предшествующий отчетный год превысили 3 млн. руб., коллегий адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультаций, адвокатских палат, нотариальных палат, жилищных и жилищно-строительных кооперативов, кредитных потребительских кооперативов, сельскохозяйственных потребительских кооперативов, микрофинансовых организаций, обществ взаимного страхования, организаций государственного сектора, государственных корпораций, государственных компаний, политических партий, их региональных отделений или иных структурных подразделений, саморегулируемых организаций, некоммерческих организаций, включенных в предусмотренный п. 10 ст. 13.1 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

В связи с внесенными в ст. 6 изменениями скорректирован текст отдельных пунктов ст. 20 и 21, посвященных регулированию бухгалтерского учета. Этим же законом уточнено определение "индивидуальный предприниматель".

Статьей 22 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям" внесены изменения в Закон о бухгалтерском учете, которые носят более чем опосредованный характер. Этими изменениями ст. 29 Закона о бухгалтерском учете дополнена ч. 4, содержащей требование об обеспечении передачи документов бухгалтерского учета организации при смене руководителя. Установлено, что порядок передачи документов бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно. Таким образом, практическое значение данного изменения для целей бухгалтерской отчетности состоит в том, чтобы в разработанном порядке передачи наряду с документами бухгалтерского учета и учетными регистрами были перечислены и отчетные документы.

Изменения, внесенные в Закон о бухгалтерском учете Федеральным законом от 02.07.2013 N 185-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об образовании в Российской Федерации", отношения к бухгалтерской отчетности не имеют - терминология закона приведена в соответствие с терминологией Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации", вступившего в силу 1 сентября 2013 г

Документы Минфина - без изменений

В приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - приказ N 66н) в 2013 г. изменения не вносились.

Уместно напомнить, что в 2012 г. изменения в приказ N 66н вносились дважды:

- приказом Минфина России от 17.08.2012 N 113н утверждены формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках субъектов малого предпринимательства, а п. 5 приказа N 66н дополнен абзацем, в соответствии с которым в случае, если в бухгалтерскую отчетность отдельных категорий организаций (например, субъектов малого предпринимательства) включаются укрупненные показатели, включающие несколько показателей (без их детализации), код строки указывается по показателю, имеющему наибольший удельный вес в составе укрупненного показателя;

- приказом Минфина России от 04.12.2012 N 154н утверждены формы бухгалтерского баланса и отчета о целевом использовании средств социально ориентированных некоммерческих организаций, а также внесен ряд изменений, связанных с необходимостью отдельного регулирования отчетности социально ориентированных организаций (вместо общественных организаций и объединений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг)).

В Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н (далее - ПБУ 4/99) в 2013 г. изменения не вносились.

Как уже отмечалось, федеральный стандарт, регулирующий правила составления бухгалтерской отчетности в связи с изменением законодательного регулирования бухгалтерского учета, в настоящее время не разработан.

Таким образом, при составлении бухгалтерской отчетности за 2013 г. необходимо руководствоваться:

- нормами прямого действия Закона о бухгалтерском учете;

- положениями приказа N 66н;

- положениями ПБУ 4/99 и других российских стандартов бухгалтерского учета (ПБУ);

- письмами и информацией Минфина России, которые не носят нормативного характера, но позволяют сформировать определенное отношение к нормам законодательных и нормативных актов в области бухгалтерского учета и отчетности (при условии, что такие документы финансового ведомства не вступают в противоречие с требованиями законодательных и нормативных актов).

Общие требования к бухгалтерской отчетности

Общие требования к бухгалтерской отчетности установлены нормами ст. 13 Закона о бухгалтерском учете.

В соответствии с ч. 1 ст. 13 бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Тем самым закреплено концептуальное положение Закона о бухгалтерском учете о целях и задачах учета - обеспечение заинтересованных пользователей информацией о финансовом состоянии и движении денежных средств организации.

Решение данной задачи предполагает необходимость пересмотра отчетных форм и рекомендаций по их заполнению. Так как соответствующий федеральный стандарт пока не разработан, данные (дополнительные к данным, отражаемым в типовых отчетных формах), необходимые для проведения финансового анализа и оценки изменения остатков денежных средств на счетах и в кассе хозяйствующего субъекта, необходимо отражать в составе пояснительной записки.

Нормой ч. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете на экономического субъекта возложена обязанность составлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, в соответствии с ч. 4 ст. 13, составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. В общем случае отчетный год совпадает с календарным. Случаи, когда финансовый год не совпадает с календарным (создание, ликвидация или реорганизация экономического субъекта в течение календарного года), приведены в ст. 15 Закона о бухгалтерском учете.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Ранее аналогичная норма содержалась только в стандарте бухгалтерского учета - п. 8 ПБУ 4/99. Таким образом, в настоящее время требование закреплено на уровне федерального закона.

В соответствии с ч. 8 ст. 13 бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

При этом в соответствии с требованиями ФНС России и Росстата (об этих требованиях подробнее будет рассказано ниже) бухгалтерская отчетность в налоговые органы и органы статистики должна представляться в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи).

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете устанавливает требование об обязательном исполнении всех форм бухгалтерской отчетности в бумажном варианте, причем, исходя из буквального прочтения процитированной нормы, экземпляр на бумажном носителе должен быть оформлен до отправки обязательного экземпляра в органы статистики и представления отчетности (также в электронной форме) в налоговые органы. Выполнение этого требования проверяется сопоставлением дат подписания отчетных форм (на бумажном носителе) и датой отправки электронных форм отчетности.

Следует обратить внимание на то, что в процитированной норме Закона о бухгалтерском учете установлено однозначное требование о подписании отчетности именно руководителем организации.

В связи с этим в некоторых хозяйственных обществах и товариществах, частично передающих свои полномочия иным субъектам, а также в тех организациях, когда полномочия руководителя реализуются коллегиальным органом управления, могут возникнуть определенные проблемы.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 69 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) к компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества.

В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 91 ГК РФ к компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью относится образование исполнительных органов общества и досрочное прекращение их полномочий, а также принятие решения о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему, утверждение такого управляющего и условий договора с ним, если уставом общества решение указанных вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Пунктом 3 ст. 103 ГК РФ общему собранию акционеров предоставлено право передачи полномочий исполнительного органа общества по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему).

Порядок подписания бухгалтерской отчетности в подобных ситуациях разъяснен в письме ФНС России от 26.06.2013 N ЕД-4-3/11569: "Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть подписана лицами, уполномоченными на это законодательством Российской Федерации или учредительными документами экономического субъекта, или решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом. К таким лицам относится руководитель экономического субъекта, то есть единоличный исполнительный орган или управляющий, которому были переданы полномочия первого на основании решения органов управления экономического субъекта. Вместе с тем, если иное не предусмотрено уставом экономического субъекта, руководитель экономического субъекта вправе передать свои полномочия на основе доверенности, в том числе на подписание бухгалтерской (финансовой) отчетности, без сообщения об этом органам управления экономическим субъектом".

При этом разъяснение основывается на норме ч. 7 ст. 3 Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которой руководителем экономического субъекта является лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа.

Кроме того, в упомянутом письме ФНС России указано на то, что Минфином России в письме от 30.04.2013 N 07-01-10/15212 также высказано мнение о том, Закон о бухгалтерском учете не содержит положений, ограничивающих право руководителя экономического субъекта передать свое полномочие по подписанию бухгалтерской (финансовой) отчетности этого экономического субъекта иному лицу на основании доверенности.

Следует иметь в виду, что законодательство о бухгалтерском учете различает понятия "подписание" и "утверждение" бухгалтерской отчетности.

В соответствии с ч. 9 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете утверждение бухгалтерской (финансовой) отчетности (включая годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2012 г.) осуществляется в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами.

В частности, подлежит обязательному утверждению бухгалтерская отчетность:

- акционерных обществ - в соответствии со ст. 48 Закона об АО - общим собранием акционеров;

- обществ с ограниченной ответственностью - в соответствии со ст. 33 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) - общим собранием участников общества;

- унитарных предприятий - в соответствии со ст. 20 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" - собственником имущества унитарного предприятия.

Также в ч. 9 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете содержится отсылочная норма (к соответствующим федеральным законам) об опубликовании бухгалтерской отчетности.

В настоящее время обязанность опубликования бухгалтерской отчетности установлена в отношении открытых акционерных обществ (ст. 92 Закона об АО) и обществ с ограниченной ответственностью - в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг (ст. 49 Закона об ООО).

В соответствии с ч. 10 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете при опубликовании бухгалтерской отчетности должно публиковаться и аудиторское заключение (в случае, когда бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту).

Адреса представления бухгалтерской отчетности

Статья 18 Закона о бухгалтерском учете содержит требование о представлении одного обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации.

Данное требование не распространяется на организации государственного сектора и Центральный банка Российской Федерации, порядок составления и адреса представления бухгалтерской отчетности которых регулируются соответственно приказами Минфина России и распорядительными документами ЦБ РФ.

Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности утвержден приказом Росстата от 29.12.2012 N 670.

Отдельными пунктами порядка уточнено, что:

- в случаях несовпадения юридического адреса, установленного в учредительных документах, и фактического местонахождения экономического субъекта обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности;

- в случае если годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит показатели, отнесенные к государственной тайне в соответствии с законодательством Российской Федерации, то годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть представлена с учетом требований законодательства РФ в этой сфере и в соответствии со ст. 16 Закона РФ от 21.07.93 N 5485-1 "О государственной тайне".

Статья 16 Закона РФ от 21.07.93 N 5485-1 содержит требование, в соответствии с которым передача сведений, составляющих государственную тайну, осуществляется органами государственной власти, предприятиями, учреждениями и организациями, не состоящими в отношениях подчиненности и не выполняющими совместных работ, с санкции органа государственной власти, в распоряжении которого находятся эти сведения.

Кроме того, ст. 16 названного закона содержит требование о необходимости создания органами, запрашивающими сведения, составляющие государственную тайну, условий, обеспечивающих защиту этих сведений, и отсылочную норму к ст. 27 того же закона, в которой содержится требование о наличии у указанного органа соответствующей лицензии.

Обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в электронном виде в соответствии с форматами представления данных в электронном виде, действующими на отчетный период, информация о которых размещена на официальном сайте Росстата и его территориальных органов.

Представление обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронном виде допускается при использовании сертифицированных в установленном порядке средств усиленной квалифицированной электронной подписи, позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи.

Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 5 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (вступил в силу 1 июля 2013 г.) квалифицированная электронная подпись отличается от неквалифицированной наличием ключа проверки электронной подписи, который указан в квалифицированном сертификате, а также тем, что для создания и проверки электронной подписи используются средства электронной подписи, получившие подтверждение соответствия установленным требованиям.

Состав обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности установлен п. 1 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете и включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним.

Существенное значение имеет дата представления отчетности. Упомянутый порядок допускает несколько вариантов представления обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В зависимости от варианта представления отчетности, днем ее представления будет считаться день, указанный в табл. 1.

Таблица 1

Дата представления отчетности

 

Вариант представления отчетности

День представления отчетности

Непосредственно в органы государственной статистики

Дата, указанная в отметке органа государственной статистики о ее принятии

В виде заказного почтового отправления с уведомлением о вручении

Дата направления заказного почтового отправления с уведомлением о вручении

В электронном виде по телекоммуникационным каналам связи

Дата отправки годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности экономическим субъектом, зафиксированная органом государственной статистики или оператором связи и указанная в извещении о получении

Таким образом, при отправке обязательного экземпляра в электронном виде, по нашему мнению, необходимо истребовать подтверждение о получении материалов от соответствующего органа статистики.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 18 Закона о бухгалтерском учете обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

Помимо органов статистики, бухгалтерская отчетность должна представляться в налоговые органы. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Законом о бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Формат представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме (в налоговые органы) утвержден приказом ФНС России от 03.09.2013 N ММВ-7-6/313@.

Данный формат должен применяться начиная с отчетности за 2013 г.

Кроме того, отдельными приказами ФНС России утверждены форматы:

- представления бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов малого предпринимательства в электронной форме - приказом ФНС России от 03.09.2013 N ММВ-7-6/311@;

- представления бухгалтерской (финансовой) отчетности социально ориентированных некоммерческих организаций в электронной форме - приказом ФНС России от 03.09.2013 N ММВ-7-6/312@;

- представления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков в электронной форме - приказом ФНС России от 18.01.2013 N ММВ-7-6/21@;

- представления бухгалтерского баланса кредитной организации (публикуемой формы) в электронном виде - приказом ФНС России от 23.01.2012 N ММВ-7-6/15@.

Напоминаем, что в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 119 и 129.4 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. То есть за непредставление бухгалтерской отчетности в налоговый орган на организацию может быть наложен штраф.

Главой 15 КоАП РФ за непредставление бухгалтерской отчетности административная ответственность не предусмотрена. В соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ на должностных лиц может быть наложен административный штраф за грубое нарушение правил представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (но не нарушение сроков представления обязательного экземпляра отчетности).

Однако в подобной ситуации к организации могут быть применены меры ответственности, установленные ст. 13.19 КоАП РФ "Нарушение порядка представления статистической информации" (формально данная статья применяется при непредставлении статистической отчетности, но целью сбора бухгалтерской отчетности, по нашему мнению, является обработка данных в целях статистики) или ст. 19.7 КоАП РФ "Непредставление сведений (информации)". Санкции, применяемые по названным статьям к юридическим лицам, идентичны - от 3000 до 5000 руб., но по ст. 19.7 КоАП РФ штраф может быть наложен также на должностных лиц.

Состав бухгалтерской отчетности

Состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности для всех организаций, кроме организаций сектора государственного управления (государственных и муниципальных учреждений различных типов и публично-правовых образований) и ЦБ РФ, установлен п. 1 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете: годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.

Таким образом, изменено наименование одной из основных форм отчетности - отчета о прибылях и убытках.

Отчет о финансовых результатах

В информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ПЗ-10/2012)" (далее - Информация ПЗ-10/2012) разъяснено, что исходя из ч. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим федеральным законом, в отношении составления отчета о финансовых результатах, приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах применяются правила составления соответственно отчета о прибылях и убытках, приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона о бухгалтерском учете.

Из буквального прочтения процитированной нормы и сопоставления ее с текстом аналогичной нормы ранее действовавшего Закона о бухгалтерском учете, можно сделать вывод, что в состав бухгалтерской отчетности более не включено аудиторское заключение, а составление и представление пояснительной записки теперь не является обязательным.

Вопрос о составе отчетности является весьма важным хотя бы потому, что п. 1 ст. 126 НК РФ предусматривает наложение штрафа за каждый непредставленный документ. Кроме того, весьма вероятны претензии иных заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности (представление отчетов которым не является обязательным, но которые в отсутствие соответствующей информации не могут принять необходимые решения, в том числе и по заключению хозяйственных договоров).

По данному поводу письмом Минфина России от 23.05.2013 N 03-02-07/2/18285 было разъяснено следующее:

- в связи с утратой силы Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" с 1 января 2013 г. в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности не входит пояснительная записка;

- согласно приказу N 66н в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах входят: отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, иные приложения (пояснения);

- как следует из рекомендаций Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01, состав и содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений п. 24-27 раздела VI ПБУ 4/99, норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также подп. "б" п. 4 приказа N 66н. В частности, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств за отчетный период. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств).

Вместе с тем п. 28 ПБУ 4/99 установлено, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.

Кроме того, Информацией ПЗ-10/2012 разъяснено, что в силу ч. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете продолжают применяться п. 6 и 37 ПБУ 4/99.

Пунктом 6 ПБУ 4/99 установлено, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение названных правил не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

В соответствии с п. 37 ПБУ 4/99 при отступлении от правил, предусмотренных в п. 32-35 (правил оценки статей бухгалтерской отчетности) данного стандарта, существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Из сказанного можно сделать вывод, что, по мнению Минфина России, пояснительная записка к бухгалтерской отчетности должна составляться по-прежнему.

Таким образом, следует различать понятия "приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах" и "пояснения" к указанным отчетным формам.

Закон о бухгалтерском учете фактически устанавливает обязанность представлять в органы статистики и иные органы (налоговые) бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним, а действующий отечественный стандарт бухгалтерского учета - дополнительно разрабатывать пояснительную записку, которая может быть истребована внутренними и внешними заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (имеющими право на подобные требования) для проведения финансового или экономического анализа либо для использования данных пояснительной записки иным образом при принятии управленческих решений.

При формировании пояснительной записки следует учитывать еще одно положение Информации ПЗ-10/2012, которым обращено внимание на требование ч. 5 ст. 22 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Предусмотренные этим законом сведения должны быть включены в информацию, сопутствующую годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Сопутствующая информация

Кроме того, пояснения к бухгалтерской отчетности следует отличать от информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности. В связи с этим представляется целесообразным изложить позицию Минфина России, выраженную в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

В Рекомендациях разъяснено, что состав и содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений п. 24-27 ПБУ 4/99, норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также подп. "б" п. 4 приказа N 66н. В частности, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств).

Не является пояснениями (с точки зрения состава бухгалтерской отчетности) и, следовательно, не входит в состав бухгалтерской отчетности информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности, состав и содержание которой определены разделом VIII ПБУ 4/99.

По поводу сопутствующей информации приведены следующие разъяснения.

В соответствии с п. 39 ПБУ 4/99 в составе информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей организации за ряд лет, планируемое развитие организации, предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, деятельность в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, природоохранные мероприятия, иная информация. Как правило, такая информация не связана с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании средств).

Указанная информация включается, как правило, в состав годового отчета организации или иных аналогичных документов.

Из представления информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, должно быть ясно, что она не входит в состав бухгалтерской отчетности. Для этого в бухгалтерской отчетности не должно быть ссылок на информацию, сопровождающую ее, из наименования такой информации у пользователя не должно создаться ошибочное впечатление, что она является частью бухгалтерской отчетности, такая информация должна быть обособлена от бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение

Вопрос о необходимости представления аудиторского заключения был разъяснен в письме Минфина России от 30.01.2013 N 03-02-07/1/1724 "О представлении аудиторского заключения", где со ссылкой на п. 1 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете и положения НК РФ сделан вывод о том, что аудиторское заключение не входит в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы аудиторское заключение вместе с годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится в случаях, если:

- организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

- ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;

- организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

- объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб.;

- организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

- в иных случаях, установленных федеральными законами.

Под иными случаями понимаются случаи проведения обязательного аудита, в частности, следующих экономических субъектов:

- саморегулируемых организаций (Федеральный закон от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях");

- жилищных накопительных кооперативов (Федеральный закон от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах");

- застройщиков, привлекающих денежные средства участников долевого строительства (Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации").

С полным перечнем экономических субъектов, подлежащих обязательному аудиту, можно ознакомиться в информации Минфина России, ежегодно размещаемой на официальном сайте министерства.

Отчетность некоммерческих организаций

В Информации ПЗ-10/2012 разъяснен состав и условия представления отчетности некоммерческими организациями (не относящимися к государственному сектору):

- годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Исходя из взаимосвязанных положений ч. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, абз. 2 п. 6 и абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, некоммерческая организация приводит в бухгалтерской (финансовой) отчетности показатели об отдельных доходах и расходах (финансовых результатах) обособленно применительно к форме и порядку составления отчета о финансовых результатах в случае, когда:

- в отчетном году эта некоммерческая организация получила доход от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности;

- показатель полученного некоммерческой организацией дохода существенен;

- раскрытие данных о прибыли от предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности в отчете о целевом использовании средств недостаточно для формирования полного представления о финансовом положении некоммерческой организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

- без знания о показателе полученного дохода заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения некоммерческой организации и финансовых результатов ее деятельности.

Инвентаризация перед составлением бухгалтерской отчетности

Случаи, когда проведение инвентаризации (в том числе перед составлением бухгалтерской отчетности) непосредственно в Законе о бухгалтерском учете не перечислены.

В соответствии с п. 3 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Пунктом 2 ст. 11 названного закона установлено, что при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

В силу ст. 30 Закона о бухгалтерском учете до разработки и вступления в силу федерального стандарта, который будет регулировать вопросы проведения инвентаризации, действуют требования Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение N 34н), а также Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (далее - Методические указания N 49).

Таким образом, законодательное регулирование инвентаризаций изменилось несущественно. Тем не менее при назначении, проведении инвентаризаций перед составлением бухгалтерской отчетности, а также при обработке их результатов необходимо учитывать некоторые формальные отличия норм действующего Закона о бухгалтерском учете от тех законодательных требований, которые действовали до 31 декабря 2012 г.

В соответствии с п. 27 Положения N 34н проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Как уже отмечалось, данная норма продолжает действовать до принятия соответствующего федерального стандарта.

При оформлении результатов инвентаризации применение унифицированных форм, утвержденных Методическими указаниями N 49, более не является обязательным. В принципе, экономический субъект теперь имеет право самостоятельно разрабатывать и утверждать любые формы бухгалтерской документации, которые ранее являлись унифицированными. Если же целесообразность разработки таких форм (введение новых граф, строк или разработка дополнительных таблиц) неочевидна, по нашему мнению, достаточно при утверждении учетной политики переутвердить типовые формы в одном из приложений (а также привести перечень таких форм, а также образцы (бланки) форм).

При обработке результатов инвентаризации и регулировании инвентаризационных разниц необходимо учитывать норму ч. 4 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которой выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Из этого следует, что результаты инвентаризации активов и обязательств, проведенной, по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, могут быть отражены только в отчетности (годовой и промежуточной) следующего отчетного года.

Таким образом, для того чтобы результаты регулирования инвентаризационных разниц могли найти отражение в бухгалтерской отчетности за 2013 г., все инвентаризации должны назначаться и проводиться по состоянию (наличию активов и обязательств) не позднее 31 декабря 2013 г.

Это относится не только к неденежным активам (объектам основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т.д.), но и к инвентаризации денежных обязательств, расчетов, денежных средств на расчетных и валютных счетах, денежных средств и денежных документов в кассе организации.

Что касается инвентаризации расчетов и остатков денежных средств на счетах в кредитных организациях, подтверждаемых выписками из лицевых счетов, то, по нашему мнению, соответствующие данные бухгалтерского учета должны сверяться с данными кредитной организации по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Данная информация соответствует информации по состоянию на конец последнего банковского дня отчетного года и, следовательно, может использоваться как информация по состоянию на 31 декабря (включительно).

Таким образом, при определении даты, на которую проводится инвентаризация, следует указывать последний день отчетного (проверяемого) периода, но целесообразно сделать оговорку о том, что при проведении инвентаризации учитываются результаты операций, осуществленных в этот день.

Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности позволяет максимально точно установить стоимостные характеристики, необходимые для адекватной оценки финансового состояния экономического субъекта. При этом могут формироваться данные для оценки активов и обязательств (с целью их уменьшения или увеличения) в зависимости от факторов, возникших в течение отчетного года. Поэтому данные обработки результатов инвентаризации могут найти отражение в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (при наличии соответствующего запроса от заинтересованных пользователей).

Глава 2. Особенности формирования и отражения отчетных данных по отдельным видам активов и обязательств организации

В данной главе обобщены основные требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и разъяснений Минфина России по вопросам формирования данных по отдельным формам бухгалтерской отчетности. При этом рассматриваются только те статьи, при заполнении которых могут возникнуть определенные проблемы в связи с изменением законодательства, нормативных актов в области бухгалтерского учета и сопутствующих отраслях права.

Отдельные статьи бухгалтерского баланса

Типовая форма бухгалтерского баланса, утвержденная приказом N 66н, содержит только минимальный набор статей для отражения информации об основных группах активов и обязательств.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. разъяснено, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса. Таким образом, при раскрытии в бухгалтерском балансе информации об отдельных видах активов, обобщение информации о наличии и движении которых напрямую не регулируется соответствующим нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (инвестиции в произведения искусства, ювелирные изделия, слитки драгоценных металлов и пр.), при определении детализации и наименования показателей бухгалтерского баланса целесообразно исходить из сущности отражаемого актива, характера и условий деятельности организации, необходимости обеспечить представление в бухгалтерской отчетности объективной и полезной информации (в частности, чтобы смысл наименования показателя был ясен для пользователя бухгалтерской отчетности).

Нематериальные активы и результаты исследований и разработок

В типовой форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом N 66н, данные о наличии объектов нематериальных активов и результатов исследований и разработок следует отражать по различным строкам.

Требование о ведении обособленного учета (на счете 04 "Нематериальные активы") результатов исследований и разработок, используемых для производственных либо управленческих нужд организации, и принятых к учету нематериальных активов содержится также в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В связи с этим на практике могут возникнуть вопросы, в чем отличие названных групп внеоборотных активов.

Результаты исследований и разработок представляют собой результаты выполненных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР).

Нематериальными активами являются активы, не имеющие материально-вещественной формы, использующиеся в течение срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), способные приносить организации экономические выгоды в будущем.

Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о затратах, связанных с выполнением НИОКР, организациями осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - ПБУ 17/02).

Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - ПБУ 14/2007).

Общим для обеих групп активов является то, что и ПБУ 17/02, и ПБУ 14/2007 не применяются к незаконченным и не оформленным в установленном законодательством порядке НИОКР. Однако указанные ПБУ используются при определении состава затрат, включаемых, соответственно, в затраты на НИОКР (результаты исследований и разработок) и в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

В информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" (далее - Информация N ПЗ-8/2011) обращено внимание на то, что ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 не определяют момент начала признания затрат, формирующих стоимость актива, являющегося результатом НИОКР (результаты исследований и разработок) или нематериальных активов.

Для разрешения проблем Минфин России рекомендует руководствоваться МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", в соответствии с которым понесенные организацией расходы на получение новых знаний, поиск, оценку и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний, на поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг, на формулирование, проектирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам целесообразно признавать в момент их осуществления и не включать в стоимость актива.

Для определения момента начала включения затрат в стоимость актива организация руководствуется признаками, свидетельствующими о вероятности получения экономической выгоды от результатов работы. Такими признаками, в частности, могут быть: техническая осуществимость и намерение завершения создания актива; возможность использовать результаты работ для производственных и (или) управленческих нужд организации или продажи актива; возможность продемонстрировать наличие рынка для продукции, создаваемой с помощью результатов исследований и разработок и нематериального актива, либо полезность этих активов для внутренних целей; наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки и использования актива; возможность надежно измерить затраты, относящиеся к активу в процессе его разработки.

Следует обратить внимание на то, что ПБУ 17/02 допускает возникновение ситуации, при которой некоторые затраты на НИОКР не включаются в стоимость актива, а также когда часть затрат на НИОКР признается расходами текущего периода.

При этом в первом случае в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99), не включенные в стоимость актива затраты списываются в качестве расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.

Затраты, признанные расходами текущего периода, не могут быть признаны внеоборотными активами в последующие отчетные периоды.

Исключением являются случаи, когда организация допустила ошибку, определяемую и подлежащую исправлению в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

Пунктом 6 Информации N ПЗ-8/2011 разъяснено, что при признании в качестве нематериальных активов затрат, понесенных в связи с формированием положительной репутации (привлекательного имиджа) производимой продукции, товаров, работ, услуг (торговые марки, знаки, названия периодических изданий, флаговые заголовки и т.п.), необходимо принимать во внимание, что условию признания нематериального актива ПБУ 14/2007 в части способности объекта приносить организации экономические выгоды в будущем может удовлетворять их приобретение (покупка), но не понесенные затраты на их самостоятельное создание. То есть сам факт осуществления затрат на формирование положительной репутации не означает автоматического возникновения права на оприходование нового объекта нематериальных активов и начисления амортизации (в течение 20 лет, в соответствии с п. 44 ПБУ 14/2007).

Пунктом 8 Информации N ПЗ-8/2011 рекомендовано при раскрытии информации о сумме затрат по незаконченным и неоформленным НИОКР раскрывать информацию о затратах, связанных с инновациями и модернизацией производства, в частности с нанотехнологиями, с повышением энергоэффективности производства, с экологическими новациями и др., - в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, приведенных в приложении 3 к приказу N 66н.

По нашему мнению, это можно сделать посредством введения дополнительных строк в рекомендуемую форму 1.4 "Наличие и движение результатов НИОКР" или посредством разработки и заполнения дополнительной специальной формы пояснений.

При выборе строки баланса ("Результаты исследований и разработок" или "Нематериальные активы"), по которой следует отражать соответствующие затраты, необходимо оценить их на соответствие условиям признания активов, установленных соответственно ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007.

Основными различиями активов, признаваемых в качестве результатов исследований и разработок и нематериальных активов, являются следующие признаки, установленные соответствующими стандартами (ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02).

Пунктом 9 Информации N ПЗ-8/2011 обращается внимание на то, что ПБУ 17/02 не регулирует некоторые вопросы учета результатов исследований и разработок, а именно: последующую оценку, обесценение и пересмотр сроков полезного использования. По мнению Минфина России, организация при формировании учетной политики по учету результатов исследований и разработок при решении вопросов последующей оценки их, обесценения и пересмотра сроков полезного использования вправе руководствоваться аналогичными нормами ПБУ 14/2007.

Таблица 2

Отличия активов в виде НИОКР от НМА

Условия признания активов

Нематериальные активы

Результаты исследований и разработок

Срок полезного использования

Не ограничен

Не более пяти лет

Способы начисления амортизации

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

линейный способ;

способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

Напоминаем, что в соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Указанная проверка должна осуществляться по объектам нематериальных активов, числящимся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года вне зависимости от даты принятия их к учету.

При организации и ведении бухгалтерского учета активов и обязательств организации (в том числе нематериальных активов) следует учитывать изменения налогового законодательства, которые могут обусловить необходимость изменения группировки и детализации данных (как минимум, в части информации, используемой в налоговом учете), а также потребовать корректировки учета отложенных активов и обязательств.

В частности, Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" перечень объектов нематериальных активов, содержащийся в п. 3 ст. 257 НК РФ, дополнен таким активом, как исключительное право на аудиовизуальные произведения.

В связи с этим в организациях, которые используют указанные исключительные права, но не отражают их обособленно в бухгалтерском учете, необходимо внести соответствующие изменения (как вариант - по результатам инвентаризации) в учетные регистры.

Напомним, что в соответствии со ст. 1263 ч. 4 ГК РФ аудиовизуальным произведением является произведение, состоящее из зафиксированной серии связанных между собой изображений (с сопровождением или без сопровождения звуком) и предназначенное для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств. Аудиовизуальные произведения включают кинематографические произведения, а также все произведения, выраженные средствами, аналогичными кинематографическим (теле- и видеофильмы и другие подобные произведения), независимо от способа их первоначальной или последующей фиксации.

Основные средства

Бухгалтерская информация о наличии и движении объектов основных средств формируется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - ПБУ 6/01).

В 2013 г. в указанные нормативные акты изменения не вносились. Соответствующий федеральный стандарт (в связи с вступлением в силу Закона о бухгалтерском учете) не разработан.

Таким образом, по статье "Основные средства" бухгалтерского баланса по-прежнему отражается показатель суммарной остаточной стоимости объектов основных средств, находящихся в собственности, владении или пользовании организации, а также арендованных объектов основных средств, если по условиям договора аренды или лизинга объекты учитываются на балансе арендатора (лизингополучателя). При определении остаточной стоимости объектов основных средств учитываются действующие основные средства (используемые для производственной, управленческой или хозяйственной деятельности), основные средства, находящиеся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе.

При формировании отчетных данных за 2013 г. следует обратить внимание на особенности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств в отдельных ситуациях.

Так, Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" ПБУ 8/2010 (далее - ПБУ 8/2010, утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) допускает создание оценочного обязательства на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды.

При этом в соответствии с ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства включается в стоимость актива или в расходы организации в зависимости от его характера.

В совокупности с нормой ПБУ 6/01, которая позволяет включать в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, это означает, что сумма оценочных обязательств на демонтаж и утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Например, денежная оценка затрат, необходимых как на ликвидацию основных средств, так и на восстановление окружающей среды.

В случае если возникновение оценочного обязательства связано с созданием (приобретением) одновременно нескольких объектов основных средств, величина такого обязательства распределяется между указанными объектами пропорционально обоснованной базе. В данном случае порядок распределения затрат, по нашему мнению, должен быть закреплен в учетной политике организации.

В практической деятельности экономических субъектов нередко возникают вопросы о правомерности отнесения на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств расходов на их восстановление в виде модернизации или реконструкции.

Пунктом 13 Информации N ПЗ-8/2011 разъяснено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

При анализе изменения указанных показателей при восстановлении объектов основных средств следует проверять увеличение оставшегося срока полезного использования объекта основных средств.

Таким образом, по мнению Минфина России, необходимым и достаточным условием для отнесения указанных затрат на увеличение балансовой стоимости объектов основных средств является увеличение срока их полезного использования.

Письмом Минфина России от 28.04.2012 N 07-02-06/118 по поводу отражения в бухгалтерской отчетности информации о стоимости объектов основных средств разъяснено следующее:

- бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Бухгалтерский баланс должен содержать определенные числовые показатели, в том числе по группам статей "Основные средства" и "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В свою очередь, правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01. В соответствии с указанным Положением фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.

Из разъяснения следует, что в случае, когда при приобретении или создании объектов основных средств не возникает права на налоговый вычет, сумма налога, уплаченного при приобретении или оплате работ и услуг, связанных с созданием объекта, в составе оборотных активов не отражается, а включается в его первоначальную стоимость.

Расходы на текущий ремонт основных средств, по общему правилу, отражаются в составе текущих расходов.

В связи с этим весьма интересным представляется разъяснение, приведенное в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г.

В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Учитывая это, а также п. 7 ПБУ 1/2008 и п. 19 ПБУ 4/99, регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства".

С учетом п. 7 ПБУ 1/2008 такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.

При списании объектов основных средств (объектов недвижимости), подлежащих государственной регистрации, возникает вопрос, каким образом отражать стоимость таких объектов в случае, если по состоянию на отчетную дату акт списания объекта основных средств подписан, но государственная регистрация прав собственности не оформлена.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. разъяснено, что списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта. Организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

При этом специально оговорено, что доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет).

В бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов.

В 2014 г. определенные изменения в аналитическом учете объектов основных средств могут быть связаны с внесением изменений в главу 30 НК РФ "Налог на имущество организаций".

Федеральным законом от 02.11.2013 N 307-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в главу 30 НК РФ внесен ряд существенных изменений. В частности, новой редакцией п. 2 ст. 372 НК РФ с 1 января 2014 г. законами субъектов РФ могут определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества.

Кроме того, п. 2 ст. 375 НК РФ (в новой редакции) установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ: налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении отдельных видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения, к которым отнесены административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них; нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

В настоящее время налоговая база по налогу на имущество определяется исключительно по данным бухгалтерского учета.

После 1 января 2014 г. (при условии, что будет принят соответствующий закон субъекта РФ) весьма вероятна ситуация, при которой организации, имеющие на балансе объекты, стоимость которых в налоговую базу включается по прежним и новым правилам, будут вынуждены вести параллельный учет объектов основных средств по кадастровой и остаточной стоимости.

Кроме того, следует помнить, что с 1 января 2013 г. не подлежат налогообложению объекты движимого имущества, но только те, которые были приобретены или созданы после указанной даты. Данное обстоятельство также обуславливает необходимость ведения раздельного аналитического учета аналогичных или идентичных объектов (в зависимости от даты ввода объектов в эксплуатацию).

В бухгалтерском балансе данные соответствующей группировки и детализации данных раздельного учета отражены быть не могут, но в пояснениях к бухгалтерскому балансу (пояснительной записке), по нашему мнению, это сделать целесообразно.

Поисковые активы

Типовой формой бухгалтерского баланса предусмотрено отражение стоимости поисковых активов по двум строкам - отдельно материальные и нематериальные поисковые активы.

Фактически поисковые активы представляют собой совокупность затрат на освоение природных ресурсов.

Порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о затратах на освоение природных ресурсов регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н и вступившего в силу с отчетности за 2012 г. (далее - ПБУ 24/2011).

ПБУ 24/2011 применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (далее - поисковые затраты) на определенном участке недр.

До 2012 г. аналогичные расходы (поисковые затраты), как правило, отражались в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов или как иной актив. Соответствующая перекладка данных отчетности должна была быть произведена по состоянию на 31 декабря 2012 г. Одновременно должны были соответствующим образом трансформированы сравнительные данные на 31 декабря 2011 г. и на 31 декабря 2010 г.

В том случае, если указанные мероприятия своевременно проведены не были, по нашему мнению, их следует провести перед составлением бухгалтерской отчетности за 2013 г.

Пунктом 4 ПБУ 24/2011 право установления видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, предоставлено самой организации. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.

В соответствии с п. 5 ПБУ 24/2011 поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами (далее - поисковые активы), как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.

По строке "Материальные поисковые активы" отражаются поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами. Иные поисковые активы признаются нематериальными поисковыми активами.

Разница между материальными и нематериальными поисковыми активами исчерпывающим образом определена нормами п. 7 и 8 ПБУ 24/2011:

- к материальным поисковым активам, как правило, относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых, такие как сооружения (система трубопроводов и т.д.), оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.), транспортные средства;

- к нематериальным поисковым активам, как правило, относятся право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых, подтвержденное наличием соответствующей лицензии, информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований, результаты разведочного бурения, результаты отбора образцов, иная геологическая информация о недрах, оценка коммерческой целесообразности добычи.

Необходимость раздельного отражения стоимости материальных и нематериальных активов в бухгалтерском балансе обуславливает необходимость открытия отдельных субсчетов к счету учета вложений во внеоборотные активы (08).

По совокупности норм п. 16-18 ПБУ 24/2011 можно сделать вывод о том, что в бухгалтерском балансе отражается остаточная стоимость поисковых активов (за минусом начисленной амортизации), причем право определения порядка начисления амортизации по поисковым активам также предоставлено организации. Не предусмотрено начисление амортизации затрат на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, - но только до подтверждения коммерческой целесообразности добычи.

Стоимость поисковых активов не отражается в бухгалтерском балансе после подтверждения коммерческой целесообразности добычи или признании добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем.

После документального оформления указанной целесообразности поисковые активы переводятся, соответственно, в состав объектов основных средств или нематериальных активов.

В том случае, когда признается, что поисковый актив не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списание производится в порядке, установленном для списания соответственно основных средств или нематериальных активов (то есть списывается и первоначальная стоимость, и начисленная амортизация).

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. разъяснено, что при детализации показателей по статьям отчетов, предусмотренных указанным приказом, показатели "Нематериальные поисковые активы" и "Материальные поисковые активы" могут не приводиться организацией, не осуществляющей затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Также в упомянутом стандарте бухгалтерского учета определена взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Рассмотрим, как определить величину отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Такими суммами являются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Исходя из этого, величина отложенных налоговых активов отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

В данном случае в бухгалтерской отчетности также отражается величина налоговых обязательств с учетом проведенного перерасчета.

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах - соответственно 09 и 77.

Отложенные налоговые активы и обязательства уменьшаются или погашаются по мере уменьшения соответственно вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.

В случае выбытия актива, по которому начислены отложенные налоговые активы или обязательства, они списываются в той сумме, на которую будет уменьшена или увеличена налогооблагаемая прибыль.

В соответствии с п. 23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Вместе с тем п. 19 ПБУ 18/02 организациям предоставлено право при составлении бухгалтерской отчетности отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. указано на то, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой применительно к подходам МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль". Так, в соответствии с ПБУ 18/02 в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Таким образом, по мнению Минфина России методологические принципы МСФО могут использоваться и теми организациями, которые на составление отчетности по правилам международных стандартов не перешли.

Напомним, что в соответствии с п. 7 МСФО 12 налоговая база актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

А пунктом 16 того же стандарта установлено, что сам факт признания актива предполагает, что его балансовая стоимость будет возмещена в форме экономических выгод, которые получит предприятие в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую можно будет вычесть в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, а обязательство по уплате возникающих налогов на прибыль - отложенное налоговое обязательство. По мере того как предприятие возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и предприятие получит налогооблагаемую прибыль. Это создает вероятность того, что предприятие получит отток экономических выгод в форме налоговых платежей. Таким образом, настоящий стандарт требует признания всех отложенных налоговых обязательств.

Незавершенные капитальные вложения

В типовой форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом N 66н, отдельная строка для отражения данных о незавершенных капитальных вложениях отсутствует - соответствующая информация отражается по строке "Прочие внеоборотные активы".

По общему правилу, организация имеет право включать в формы отчетности дополнительные строки, если отражаемые по ним сведения являются существенными (для заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности).

При раскрытии в бухгалтерском балансе данных о незавершенных капитальных вложениях и объектах основных средств следует руководствоваться нормами Положения N 34н, а также Инструкции по применению Плана счетов.

В соответствии с Положением N 34н к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада.

Таким образом, в составе незавершенных капитальных вложений могут быть отражены:

- данные об объемах собственно незавершенного строительства - расходов по оплате стоимости работ и услуг сторонних организаций, выполняющих строительно-монтажные работы и оказывающих сопутствующие услуги;

- данные о расходах, осуществленных при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом (включая заработную плату работников, занятых на строительстве, начисления на заработную плату, амортизацию объектов основных средств, материальные и прочие расходы, а также расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, выполненных и оказанных в интересах осуществляемого строительства);

- суммы расходов, связанных с приобретением объектов основных средств и объектов нематериальных активов, ввод которых в эксплуатацию на отчетную дату документально не оформлен;

- расходы по формированию основного стада, включая разницу между стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью, присоединяемую в конце отчетного года;

- стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях;

- расходы на НИОКР. В бухгалтерском балансе показываются расходы по проведенным НИОКР, которые на отчетную дату не дали результата (в связи с тем, что плановый или фактический срок окончания работ еще не наступил), а также расходы на НИОКР, решение по которым не принято. Напомним, что указанные расходы могут быть либо включены в состав нематериальных активов, либо списаны на увеличение прочих расходов.

По указанной статье также отражается стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки. Кроме того, по этой статье показывается сумма авансов, перечисленных подрядным строительным организациям, выполняющим строительно-монтажные работы, а также иным сторонним организациям, выполняющим работы и оказывающим услуги в рамках договора строительного подряда.

Незавершенные вложения во внеоборотные активы отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Письмом Минфина России N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации" рекомендовано с целью повышения прозрачности и качества информации о деятельности организации в сфере рационального природопользования, охраны окружающей среды и экологической безопасности, особенно существенной для организаций, оказывающих на состояние окружающей среды как положительное, так и отрицательное воздействие, в годовую бухгалтерскую отчетность организации включать дополнительные показатели и пояснения в отношении экологической деятельности организации.

В случае существенности указанная информация раскрывается в бухгалтерской отчетности организации применительно к требованиям нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, регулирующих вопросы раскрытия информации о капитальных вложениях и текущих расходах, источниках их покрытия, об активах и обязательствах организации. Информация является существенной, если она может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

Таким образом, если капитальные вложения организации, связанные с экологической деятельностью, превышают 5% от общей суммы капитальных вложений, в бухгалтерский баланс может быть введена дополнительная строка.

Упомянутым письмом Минфина России N ПЗ-7/2011 организациям рекомендовано при организации аналитического учета затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" обособленно учитывать капитальные вложения в объекты, связанные с экологической деятельностью.

При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах:

- на строительные работы и реконструкцию,

- выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и проектно-изыскательских работ,

- прочие капитальные вложения, связанные с экологической деятельностью.

Таким образом, при организации и ведении бухгалтерского учета операций, связанных с экологической деятельностью, а также при формировании данных для составления бухгалтерской отчетности, необходимо руководствоваться требованиями нескольких Положений по бухгалтерскому учету - ПБУ 17/02, ПБУ 14/2007, ПБУ 6/01, а также приказом Минфина России от 13.10.2010 N 91н.

Построение аналитического учета капитальных вложений должно обеспечивать формирование перечисленной и иной дополнительной информации, определяемой организацией, по объектам, связанным с экологической деятельностью.

Выполнение изложенных рекомендаций предполагает включение в рабочий план счетов организации дополнительных счетов аналитического учета, а также разработки и ведения дополнительных форм первичной учетной документации.

При этом к капитальным вложениям, связанным с экологической деятельностью организации, относятся затраты:

- на строительство сооружений по охране атмосферного воздуха от загрязнения веществами и предотвращению изменения климата (газопылеулавливающих установок и устройств, предназначенных для улавливания и обезвреживания вредных веществ из газов, отходящих от технологических агрегатов и из вентиляционного воздуха перед выбросом их в атмосферу; автоматических систем контроля за загрязнением атмосферного воздуха; установок по производству электроэнергии на базе альтернативных источников (ветровой и солнечной энергии, биогаза, термальных вод и др.);

- водоохранные и другие сооружения по сбору и очистке сточных вод;

- строительство установок по обезвреживанию, компостированию, переработке отходов производства и потребления;

- строительство противоэрозионных гидротехнических, противоселевых, противооползневых, противолавинных, противообвальных, включая береговые, сооружений, на террасирование крутых склонов, на рекультивацию земель, на оборудование по контролю за загрязнением почвы и подземных вод, на другие мероприятия по защите и реабилитации земель, поверхностных и подземных вод;

- возведение объектов, направленных на защиту окружающей среды от шумового, вибрационного и других видов физического воздействия (экраны, щиты, перегородки, насыпи, изгороди);

- мероприятия по обеспечению радиационной безопасности окружающей среды, направленные на сокращение или предотвращение воздействия радиоактивных веществ на окружающую среду, реабилитацию загрязненных территорий, обезвреживание и захоронение средне- и высокорадиоактивных отходов и др.;

- проектно-изыскательские и опытно-конструкторские работы по созданию природоохранного оборудования, установок, сооружений, предприятий и объектов, прогрессивной природоохранной технологии, средств защиты природных объектов от негативных антропогенных воздействий на окружающую среду.

Информация о структуре капитальных вложений, связанных с экологической деятельностью, по нашему мнению, должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (пояснительной записке к бухгалтерской отчетности).

Расходы будущих периодов

При раскрытии в бухгалтерском балансе информации о расходах будущих периодов следует руководствоваться разъяснением, приведенным в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г.: согласно ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Таким образом, по мнению Минфина России при определенных обстоятельствах расходы будущих периодов также могут быть отражены в первом разделе актива бухгалтерского баланса.

Запасы

В разделе "Оборотные активы" по статье "Запасы" показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации (сырье, материалы и другие аналогичные ценности), для продажи или перепродажи (готовая продукция, товары), а также других материальных ценностей (животные на выращивании и откорме). По указанной статье подлежат отражению по соответствующим статьям затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), а также расходы будущих периодов.

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе в оценке, закрепленной в учетной политике организации. Подчеркнем, что действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается установление различных методов оценки материально-производственных запасов в отношении отдельных групп запасов. При этом метод оценки запасов, применяемый при их принятии к бухгалтерскому учету, должен соответствовать методу оценки при списании запасов на себестоимость продукции, работ или услуг. В том случае, когда с нового года в учетную политику предприятия вносятся изменения, касающиеся оценки отдельных групп материально-производственных запасов, данный факт должен быть отражен в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, в пояснительной записке должен быть приведен перерасчет стоимости запасов оцениваемых по методу, использовавшемуся в отчетном году, и по методу, закрепленному в учетной политике на следующий год.

При формировании данных о стоимости материально-производственных запасов следует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету МП3), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания, утвержденные приказом N 135н).

За период, прошедший с момента принятия перечисленных нормативных актов, существенные изменения в них практически не вносились. Так как соответствующие федеральные стандарты (взамен перечисленных приказов Минфина России) пока не разработаны, при формировании данных для бухгалтерской отчетности допустимо применять способы и методы обработки бухгалтерской информации, которые применялись в прошлые годы.

При этом следует соотносить некоторые положения и рекомендации документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета материально-производственных запасов с корреспондирующими нормами смежных отраслей права. Так, в частности, в Методических указаниях, утвержденных приказом N 119н, вопросам учета операций, связанных с начислением, уплатой, вычетом и возмещением налога на добавленную стоимость, посвящен отдельный раздел. За период, прошедший с момента утверждения Методических указаний, в главу 21 НК РФ было внесено более двух десятков изменений, в том числе и в те нормы, которые были воспроизведены в Методических указаниях.

Пунктом 80 Методических указаний по учету МПЗ допускается применять учетные цены. Следует иметь в виду, что это допущение может быть сделано только для аналитического и складского учета. В системном учете могут применяться методы оценки, указанные в ПБУ 5/01 (при принятии к учету - по фактической себестоимости, при отпуске - одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО)).

Разница между учетными ценами и ценами, определенными в соответствии с методом оценки материально-производственных запасов, закрепленным в учетной политике организации, может возникнуть практически при любом виде учетной цены. Так как ПБУ 5/01 устанавливает исчерпывающий перечень способов оценки материально-производственных запасов при их списании, то бухгалтерская отчетность должна составляться в соответствии с выбранным способом. Расхождения должны быть урегулированы по состоянию на отчетную дату в регистрах аналитического учета.

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Таким образом, для того чтобы резерв мог быть создан, необходимо выполнение одного из следующих условий:

- рыночная цена на материально-производственные запасы в течение отчетного года снизилась;

- материально-производственные запасы морально устарели;

- материально-производственные запасы полностью или частично потеряли свои первоначальные качества.

Пунктом 20 Методических указаний по учету МПЗ уточнено, что резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Методические рекомендации устанавливают, что расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

- назначение материально-производственных запасов. То, в каком качестве предполагается использовать оцениваемые МПЗ, может существенно повлиять на размер рыночной цены - запасы, предназначенные для перепродажи в течение ближайшего времени, скорее всего, будут стоить больше, чем запасы, имеющие устойчивую тенденцию к обесценению и предполагаемые к использованию в течение всего года, следующего за отчетным;

- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Выше мы уже говорили о том, что сам факт снижения рыночной стоимости реализуемой продукции, работ или услуг, не является основанием для создания резерва. Поэтому для того чтобы такое снижение могло быть должным образом учтено при создании резерва, необходимо разработать соответствующую методику расчета степени влияния данного фактора. Так как подобная методика должна основываться на исключительно индивидуальных факторах (специфика процесса производства и реализации продукции, работ или услуг, рыночная ситуация, тенденции развития уровней спроса и предложения и т.п.), то дать какие-либо универсальные рецепты не представляется возможным. Учитывая то, что для целей налогообложения создание резерва никакого значения не имеет, следует трезво оценить, соотносится ли виртуальный выигрыш от создания резерва всех финансовых затрат и затрат рабочего времени на разработку дополнительных методик.

Кроме того, при определении размера резерва следует учитывать изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность.

Для целей налогообложения отчисления в данный резерв не учитываются и на размер налоговой базы по налогу на прибыль не влияют. Практически единственная цель, для которой этот резерв может создаваться, - уменьшение валовой прибыли, подлежащей отражению на счете 99 "Прибыли и убытки" и, следовательно, направляемой на расходование (через счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или непосредственно со счета 99).

При наличии в организации материалов, поступивших по неотфактурованным поставкам, следует учитывать нормы п. 41 Методических указаний по учету МПЗ, которыми установлено, что в случае, если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

- учетная стоимость материальных запасов не меняется;

- величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

- уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы:

- уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году);

- увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).

При отражении в отчетности сумм стоимости специнструмента, спецприспособлений, спецоснастки и спецодежды следует учитывать особенности бухгалтерского учета списания стоимости подобного имущества.

Пунктом 24 Методических указаний, утвержденных приказом N 135н, установлено, что стоимость специальной оснастки погашается организацией одним из следующих способов:

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

- линейный способ. Данная норма предполагает списание фактической себестоимости приобретенных запасов не единовременно, а в течение определенного периода.

Таким образом, в бухгалтерском учете перечисленные виды материально-производственных запасов отражаются по остаточной стоимости.

По статье "Запасы" также отражаются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Напомним, что п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ определяет незавершенное производство как продукцию (работы), не прошедшую всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки.

Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ допускает использование следующих видов оценки незавершенного производства:

- незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам. Затраты, относящиеся к объемам незавершенного производства, могут аккумулироваться на следующих синтетических счетах бухгалтерского учета:

- 20 "Основное производство" - счет ведется практически всеми организациями сферы материального производства, а также организациями общественного питания, реализующими продукцию собственного производства. На счете аккумулируется информация о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации;

- 21 "Полуфабрикаты собственного производства" - в организациях, в которых технология производственного процесса обуславливает возможность или необходимость выделения обособленных фаз или переделов при выпуске готовой продукции. Помимо прочего, ведение счета 21 предполагает возможность реализации продукции отдельных фаз или переделов на сторону;

- 23 "Вспомогательные производства" - счет ведется теми организациями, где вспомогательные производства (транспортные, ремонтные и т.п.) являются обособленными подразделениями. Продукция, работы или услуги вспомогательных производств могут использоваться в основном производстве и реализовываться на сторону;

- 25 "Общепроизводственные расходы" - по состоянию на отчетную дату на этом счете могут образовываться только в том случае, если схема распределения затрат, закрепленная в учетной политике организации, допускает распределение общепроизводственных расходов между объемами готовой продукции и объемами незавершенного производства. На практике такие случаи встречаются весьма нечасто;

- 26 "Общехозяйственные расходы" - остатки по данному счету могут иметь место тогда, когда учетной политикой организации установлена обязательность распределения данного вида затрат между объемами готовой продукции и объемами незавершенного производства. Так как налоговое законодательство (глава 25 НК РФ) практически исключает возможность распределения подобных расходов, в этом случае возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, которые в бухгалтерском учете должны быть отражены обособленно;

- 28 "Брак в производстве" - остатки по счету могут иметь место в случае, если решение о списании брака по состоянию на отчетную дату не принято;

- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - на данном счете аккумулируются затраты, осуществляемые обслуживающими производствами и хозяйствами. При этом дебетовые остатки по счету на отчетную дату могут иметь место в том случае, когда продукции, работы или услуги указанных подразделений используются в основном или вспомогательных производствах либо реализуются на сторону. Те подразделения, которые содержатся на основе утвержденных смет доходов и расходов (детские дошкольные учреждения, подразделения, оказывающие санаторные, культурно-массовые и иные аналогичные услуги);

- 44 "Расходы на продажу" - Инструкция по применению Плана счетов устанавливает ряд ситуаций, при которых возникает необходимость распределения расходов на продажу между объемами проданной продукции, результатов выполненных работ или оказанных услуг. В этих ситуациях остатки по дебету счета 44 "Расходы на продажу" могут возникать и должны отражаться по строке "затраты в незавершенном производстве" бухгалтерского баланса. В данном случае также возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, которые в бухгалтерском учете и отчетности отражаются обособленно.

Раздел II ПБУ 10/99 относит производственные затраты к расходам по обычным видам деятельности. В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Соответствующая расшифровка приводится в составе бухгалтерской отчетности.

Для целей управленческого учета в бухгалтерском учете может быть организован учет расходов по статьям (калькуляционным) затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. При этом могут использоваться рекомендации отраслевых и ведомственных инструкций и указаний.

Также по статье "Запасы" отражается стоимость готовой продукции. Особенности организации и ведения бухгалтерского учета готовой продукции обуславливаются возможностью выбора одной из двух схем учета готовой продукции - с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", так и без него.

Как можно заключить из характеристики счета 40 и отражения операций на этом счете, необходимость эта может быть обусловлена двумя факторами:

- возможностью организации бухгалтерского учета таким образом, чтобы отклонения в плановой и фактической себестоимости готовой продукции могли быть выявлены и подсчитаны достаточно оперативно;

- реальной необходимостью получения и использования подобной информации. Проще говоря, применение при учете готовой продукции счет 40 предполагает наличие в организации специалистов, которым информация, полученная посредством такого учета, реально необходима для принятия управленческих решений. Кроме того, квалификация специалистов должна быть на том уровне, когда принимаемые решения могут быть достаточно эффективны, а уровень управления позволяет оперативно и точно внедрять выработанные решения в производственный процесс.

Себестоимость продукции, отнесенная в дебет счета 40, списывается с него фактически дважды - сначала нормативная себестоимость, а затем, после считывания необходимой информации, и отклонение между фактической и нормативной себестоимостью. Обращает на себя внимание тот факт, что в этом случае на счет 43 относится только нормативная себестоимость готовой продукции. Разумеется, что в этом случае на счет реализации со счета 43 будет также списываться нормативная себестоимость готовой продукции. Еще одна деталь: нормативная себестоимость может списываться со счета 40 как в дебет счета 43, так и в дебет счета 90, но отклонения могут списываться только на счет учета продаж.

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. Таким образом, по состоянию на отчетную дату стоимость готовой продукции может учитываться только на счете 43 "Готовая продукция".

Из этого следует, что для целей составления бухгалтерской отчетности выбор метода учета готовой продукции значения не имеет.

Организации торговли и общественного питания в составе запасов отражают стоимость остатков товаров, приобретенных для перепродажи. При этом стоимость товаров отражается по покупным ценам. Нормативными документами по бухгалтерскому учету организациям розничной торговли предоставлено право учитывать приобретенные товары по продажным ценам. В этом случае для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары открывается и ведется счет 42 "Торговая наценка". Суммы торговой наценки (скидок, накидок) по товарам проданным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., сторнируются по кредиту счета 42 в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи" и иных соответствующих счетов. Относящиеся к непроданным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами. Сумма скидки (накидки) на остаток непроданных товаров в организациях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка" (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров в соответствии с установленным порядком по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам отражается в бухгалтерской отчетности обособленно.

Дебиторская задолженность

Данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе; по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве. Исключение составляют суммы полученных и выданных авансов, которые в соответствии с новой (рекомендуемой) формой бухгалтерского баланса обособленно не выделяются.

При регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, и в иных случаях следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ установлены следующие основные принципы учета расчетов:

- расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов;

- отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается;

- дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату;

- штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов;

- дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались;

- списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом (счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов") в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты.

В составе дебиторской задолженности отражаются не только суммы, подлежащие поступлению за реализованные товары, работы или услуги, но и суммы перечисленных организацией авансов (частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав)).

Погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав).

При формировании отчетных данных о размере данного элемента дебиторской задолженности следует учитывать требования налогового законодательства в части уплаты и возмещения сумм налога на добавленную стоимость; сумма обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму налога на добавленную стоимость.

Таким образом, в случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

Соответственно, сторона, получившая авансы, отражает в балансе кредиторскую задолженность в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Финансовые вложения

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации в настоящее время (до разработки и утверждения соответствующего стандарта) регулируются нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В зависимости от того, на какой срок осуществлены финансовые вложения (в зависимости от срока их обращения или погашения), они могут быть долгосрочными или краткосрочными. Поэтому данные о состоянии и движении финансовых вложений могут отражаться как в первом, так и во втором разделе актива бухгалтерского баланса.

При отражении финансовых вложений суммы денежных эквивалентов не учитываются (по краткосрочным данная особенность отражена в тексте соответствующей строки типовой строки баланса, а долгосрочными финансовыми вложениями денежные эквиваленты быть не могут, так как при этом не может быть реализован основной их признак - высокая ликвидность).

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Раздел III ПБУ 19/02 устанавливает правила последующей оценки финансовых вложений (изменения первоначальной стоимости, по которой финансовые вложения были приняты к учету).

При этом финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Из процитированной нормы следуют, как минимум, два вывода:

- для отражения в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, должна использоваться информация о рыночных ценах, рассчитанных как российскими, так и иностранными организаторами торговли;

- в случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцененному по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не может быть определена, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости последней оценки.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Уставный капитал

В соответствии с п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.

В бухгалтерском балансе уставный капитал отражается в сумме остатка, числящегося на счете 80.

Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Следовательно, к счету 80 целесообразно открывать следующие субсчета (не установленные Планом счетов, но проверенные практикой):

- Объявленный капитал;

- Подписной капитал (для акционерных обществ);

- Оплаченный капитал.

Внутренние проводки по счету 80 оформляются после совершения соответствующих операций. Например, в ООО разница между объявленным и оплаченным капиталом будет равна задолженности учредителей по вкладам.

Увеличение и уменьшение уставного (складочного) капитала, произведенные в соответствии с установленным порядком, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Собственные акции, выкупленные у акционеров

В типовой форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом N 66н, отдельная строка предназначена для отражения остатка стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров.

После выкупа до момента списания выкупленные акции учитываются акционерными обществами на синтетическом счете 81.

Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам. Инструкцией по применению Плана счетов подчеркивается, что операции, связанные с выкупом акций или долей, относятся к движению капитала (а не к движению денежных средств или бланков строгой отчетности).

Акции, выкупленные акционерным обществом, не обязательно должны быть аннулированы, а уставный капитал при этом не обязательно подлежит уменьшению. По решению общего собрания акции могут быть реализованы участникам общества или третьим лицам.

Акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, должны быть погашены при их выкупе. Акции, выкупленные обществом в иных случаях, поступают в распоряжение общества. Они не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их выкупа, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

В случае аннулирования акций уменьшается уставный капитал акционерного общества (оформляется проводка по дебету счета 80 и кредиту счета 81) и вносятся соответствующие изменения в учредительные документы общества.

При продаже выкупленных акций размер уставного капитала не меняется, необходимые изменения вносятся в регистры аналитического учета (если в обществе ведется учет акций в разрезе собственников).

Добавочный капитал

Информация о размере и движении добавочного капитала организации обобщается на счете 83 "Добавочный капитал".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

Таким образом, унитарные предприятия, общества с ограниченной ответственностью, производственные кооперативы в составе добавочного капитала отражают только суммы, полученные по переоценке объектов основных средств. В настоящее время действующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрена возможность отнесения сумм дооценки в состав прочих доходов, а сумм уценки - соответственно, в состав прочих расходов. Суммы, ранее отнесенные на увеличение добавочного капитала, списываются со счета 83 "Добавочный капитал" только при выбытии объектов основных средств. При этом они включаются в состав нераспределенной прибыли (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

Состав средств добавочного капитала расшифровывается в отчете о движении капитала. При необходимости отдельные операции и остатки могут быть обособленно раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Резервный капитал

По статье "Резервный капитал" отражается сумма остатков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации или в соответствии с учредительными документами.

Обязанность создания резервного капитала на законодательном уровне в настоящее время установлена только в отношении акционерных обществ.

В соответствии со ст. 35 Закона об АО в акционерных обществах создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Уставом акционерного общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам. При возмездной реализации работникам общества акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников общества, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда.

В соответствии со ст. 30 Закона об ООО общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. Перечень создаваемых фондов, порядок их формирования и использования Закон об ООО не регулирует.

В соответствии со ст. 11 Закона о производственных кооперативах уставом кооператива может быть установлено, что определенная часть принадлежащего кооперативу имущества составляет неделимый фонд кооператива, используемый в целях, определяемых уставом кооператива. Решение об образовании неделимого фонда кооператива принимается по единогласному решению членов кооператива, если уставом кооператива не предусмотрено иное. Имущество, составляющее неделимый фонд кооператива, не включается в паи членов кооператива. На указанное имущество не может быть обращено взыскание по личным долгам члена кооператива.

Уставом кооператива могут быть предусмотрены иные образуемые кооперативом фонды.

В соответствии со ст. 16 Закона об унитарных предприятиях унитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства резервного фонда используются исключительно на покрытие убытков унитарного предприятия.

Унитарное предприятие за счет чистой прибыли создает также иные фонды в соответствии с их перечнем и в порядке, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства, зачисленные в такие фонды, могут быть использованы унитарным предприятием только на цели, определенные федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом унитарного предприятия. В настоящее время законов, которые бы устанавливали необходимость создания унитарными предприятиями иных фондов, нет.

Информация о состоянии и движении резервного капитала формируется на счете 82 "Резервный капитал".

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Учет нераспределенной прибыли и непокрытого убытка ведется на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По окончании отчетного года производится реформация баланса, под которой понимают закрытие счета учета прибылей и убытков и перенос остатка в соответствующую сторону (дебит или кредит) счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Одновременно ранее числившееся сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в части остатка отчетного года переносится в состав прибылей или убытков прошлых лет.

Таким образом, сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Таким образом:

- в бухгалтерском балансе, представляемом в составе годовой бухгалтерской отчетности, может быть отражена только сумма начисленных (выплаченных или невыплаченных) дивидендов по итогам года, предшествующего отчетному, а также дивиденды, начисленные по итогам деятельности организации за девять месяцев отчетного года (если в учредительных документах закреплена возможность ежеквартальной выплаты дивидендов);

- дивиденды, начисленные по итогам отчетного года в годовой отчетности могут быть отражены (сумма нераспределенной прибыли может быть уменьшена) только в том случае, если организация при формировании отчетности придерживается требований п. 7 ПБУ 7/98, о чем прямо указано в учетной политике организации (и раскрыто в отчетности в составе информации об учетной политике). Кроме того, для того чтобы суммы дивидендов могли быть отражены в годовой отчетности того года, за который они начислены, необходимо, чтобы общее собрание акционеров или участников было проведено до даты представления бухгалтерской отчетности (с учетом времени, необходимого на внесение соответствующих корректировок в учетные регистры);

- так как полученная чистая прибыль списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" только один раз в год - заключительными оборотами декабря, экономически и фактически промежуточные доходы списываются за счет прибыли прошлого года.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами:

- 80 "Уставный капитал" - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации;

- 82 "Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала;

- 75 "Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Инструкцией по применению Плана счетов оговорено, что аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

В бухгалтерском балансе, представляемом в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности данные по статьям "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" могут показываться с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

При рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены: прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения; резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также доведение величины уставного капитала до величины чистых активов организации.

Кредиторская задолженность

По строке бухгалтерского баланса "Кредиторская задолженность" показывается суммарная задолженность перед всеми категориями кредиторов, в том числе:

- перед поставщиками и подрядчиками - сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги. Уместно напомнить, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад). По этой же статье показывается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ, услуг векселя. Типовой формой бухгалтерского баланса отражение сумм стоимости выданных векселей не предусмотрено. Организация при составлении отчетности имеет право дополнить форму баланса соответствующей строкой - при наличии потребности в выделении такой информации и при соблюдении требования существенности (если сумма задолженности, оплаченной векселями, превышает 5% от общей суммы задолженности перед поставщиками и подрядчиками). Расшифровка задолженности по выданным векселям приводится в составе информации о кредиторской задолженности;

- перед персоналом организации - начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда. По нашему мнению, в случае существенности показателей текущая и просроченная задолженность по всем видам выплат могут отражаться раздельно. Расшифровку задолженности (текущей и просроченной) целесообразно приводить в пояснительной записке;

- перед государственными внебюджетными фондами - сумма задолженности по страховым взносам;

- перед бюджетом - суммы задолженности организации по налогам, сборам, данные о которой обобщаются на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам". В составе задолженности отражается задолженность по всем видам налогов, срок уплаты которых не наступил, просроченная задолженность по налоговым платежам, а также суммы финансовых санкций за налоговые правонарушения и суммы недоимок и пеней за нарушение сроков внесения налоговых платежей;

- перед прочими кредиторами - по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям группы "Кредиторская задолженность". В частности, по этой статье могут быть отражены задолженность организации по платежам по обязательному и добровольному страхованию имущества и работников организации и другим видам страхования; сумма арендных обязательств арендной организации за основные средства, переданные ей на условиях долгосрочной аренды, и пр.

- перед участниками и учредителями - сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям. В составе этой задолженности может отражаться как задолженность по результатам деятельности организации в течение отчетного года (если принято решение о ежеквартальной выплате дивидендов или доходов) в случае, когда дивиденды начислены, но по каким-либо причинам по состоянию на конец отчетного года не выплачены, так и задолженность, по дивидендам, начисленным из прибыли отчетного года. В последнем случае обязательным условием является проведение общего собрания и документальное оформление принятого решения о размере прибыли, направленной на выплату дивидендов или иных доходов учредителей и участников.

Дебетовое сальдо по счетам бухгалтерского учета расчетов по оплате труда и страхованию показывается по соответствующим статьям в группе статей "Дебиторская задолженность" в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса. Под соответствующими статьями следует понимать строки, в которых отражается задолженность прочих дебиторов. Если данные по таким строкам имеются, они подлежат расшифровке в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Заемные средства

По статье "Заемные средства" раздела "Долгосрочные обязательства" показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

В случае если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются по соответствующим статьям в разделе "Краткосрочные обязательства".

При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.

Обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Необходимая расшифровка состава и изменения в течение отчетного года сумм обязательств организации по кредитам и займам приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

При формировании в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), следует руководствоваться (до разработки и утверждения соответствующего федерального стандарта) нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Для целей отчета о финансовых результатах расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление). К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, расходы по займам, включенные в стоимость инвестиционного актива, фактически отражаются в первом разделе актива бухгалтерского баланса (в составе стоимости внеоборотных активов) или в себестоимости продукции, работ или услуг (объемах незавершенного производства).

В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

В случае предоставления субсидии из федерального бюджета на возмещение части затрат на уплату процентов по полученным кредитам, средства которых были направлены на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива, затраты на уплату процентов по этим кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Данный подход применяется, среди прочего, когда на момент признания расходов по уплате процентов по полученным кредитам субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность получения ее.

Отдельно (п. 15 и 16 ПБУ 15/2008) урегулирован вопрос отражения в учете и отчетности сумм процентов по выданным векселям и эмитированным облигациям:

- проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств;

- проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

В соответствии с Положением N 34н в бухгалтерской отчетности по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Согласно ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Это следует учитывать при раскрытии в бухгалтерском балансе информации о задолженности по причитающимся к уплате процентам по полученным займам (кредитам). При этом причитающиеся на конец отчетного периода к уплате проценты по долгосрочным кредитам, отражаемые в бухгалтерском балансе как краткосрочные обязательства, при необходимости должны быть обособлены от данных о краткосрочных кредитах и займах.

В случае если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, указанные обязательства представляются как краткосрочные.

В соответствии с п. 18 ПБУ 15/2008 в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора). В том случае в бухгалтерском балансе организации-заемщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме фактически денежных средств, полученных по договору займа (кредитному договору) и не погашенных на отчетную дату.

Пунктом 18 письма Минфина России N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации" установлено, что при привлечении на экологическую деятельность займов и кредитов аналитический учет по счетам бухгалтерского учета расчетов по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам организуется обособленно по видам кредитов и займов на указанные цели.

В составе информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, получении отсрочек и рассрочек оплаты от поставщиков), раскрываемой в соответствии ПБУ 15/2008, дополнительно раскрывается информация о заемных средствах, полученных на осуществление экологической деятельности.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, связанного с экологической деятельностью, включаются в стоимость этого актива.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов, дополнительно раскрывается информация об указанных расходах в рамках проектов, связанных с экологической деятельностью.

Оценочные обязательства

Вопрос определения и отражения в отчетности оценочных обязательств представляется одним из наиболее сложных, что обусловлено недостаточной четкостью и однозначностью формулировок Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ 8/2010), утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н (далее - ПБУ 8/2010).

Из текста п. 4 ПБУ 8/2010 следует, что под оценочным обязательством организации понимается обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Так как оценочное обязательство может формироваться на срок, превышающий 12 месяцев, то в соответствии с общим принципом разделения активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные остатки неиспользованного (не списанного) на конец года оценочного обязательства могут отражаться в разделе 4 или 5 пассива баланса.

В отношении краткосрочных оценочных обязательств наиболее распространенной является практика, при которой остатки списываются установленным порядком в течение I квартала года, следующего за отчетным. Одновременно может создаваться другое, аналогичное оценочное обязательство со сроком исполнения в течение текущего года.

В соответствии с п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

В частности, при определении величины оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска, в соответствии с ТК РФ необходимо учитывать такие обстоятельства, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр. Напомним, что при создании резервов на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет для целей налогообложения размер резерва определяется с учетом суммы страховых взносов, которые будут начислены на выплаты за счет резерва. При определении величины оценочных резервов (для целей бухгалтерского учета) такие суммы также необходимо учитывать.

Пунктом 20 ПБУ 8/2010 установлено, что в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины. При этом применяемая организацией ставка дисконтирования:

- должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

- не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано.

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения установленных условий признания оценочного обязательства неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации.

Пунктом 23 ПБУ 8/2010 фактически установлена обязанность экономического субъекта проводить проверку обоснованности признания и величины оценочного обязательства. Такая проверка необходима в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

- увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

- уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства - при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

- остаться без изменения;

- списана полностью - при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.

Порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств по заведомо убыточным договорам был разъяснен Рекомендациями аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г.

При этом обращено внимание на то, что величина такого оценочного обязательства определяется как наименьшая из двух величин: превышения неизбежных расходов на выполнение такого договора и ожидаемых поступлений по нему или сумма санкций за расторжение договора.

Принимая во внимание характер оценочного обязательства в случае исполнения организацией заведомо убыточных договоров, при признании его величина относится, как правило, на расходы по обычным видам деятельности отчетного периода.

Признанное оценочное обязательство списывается в счет отражения затрат по исполнению убыточного договора (уменьшения себестоимости продаж) вместе с признанием выручки от его исполнения.

Письмом Минфина России N ПЗ-7/2011 рекомендовано отражать в бухгалтерском учете и отчетности оценочные обязательства, возникающие в связи с осуществлением организациями экологической деятельности.

В письме, в частности, указано на то, что первоначальная стоимость всех потенциально опасных для экологии основных средств при их приобретении, создании, реконструкции или модернизации должна включать признанную величину оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы, отражающую наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству, по состоянию на отчетную дату (например, на возмещение затрат, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочного обязательства при демонтаже объекта основных средств и восстановлении природных ресурсов на занимаемом им участке).

При отсутствии оснований для включения величины оценочного обязательства, связанного с экологической деятельностью, в стоимость актива эта величина относится, исходя из норм ПБУ 8/2010, на расходы по обычным видам деятельности (например, расходы на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий) или на прочие расходы (например, обязательства по искам в возмещение ущерба, нанесенного окружающей среде).

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности: величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода; сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде; увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты) с выделением информации, связанной с обязательствами по восстановлению нарушенной экологической системы.

Отчет о финансовых результатах

В отчете о финансовых результатах данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

ПБУ 4/99 выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы.

Порядок представления данных в отчете о финансовых результатах зависит от признания организацией доходов исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (далее - ПБУ 9/99), характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями.

При отражении в отчете о финансовых результатах видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются.

Несопоставимость может быть обусловлена изменением метода определения выручки от реализации продукции, работ или услуг. При этом расчет корректировки приводится в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности по произвольной форме.

По статье "Выручка" показываются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в ПБУ 9/99, и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

Сумма выручки отражается без учета налога на добавленную стоимость и акцизов.

По статье "Себестоимость продаж" организации сферы материального производства отражают учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам. Организации торговли, а также организации общественного питания в части деятельности, относящейся к перепродаже покупных товаров, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (до разработки соответствующего федерального стандарта).

Формой отчета о финансовых результатах предусмотрено обособленное отражение коммерческих расходов (затрат, связанных со сбытом продукции или издержек обращения) и управленческие расходы (в случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности).

Обращаем внимание на то, что с 2012 г. в соответствии с письмом Минфина России N ПЗ-7/2011 в составе расходов организации могут отражаться текущие расходы, связанные с экологической деятельностью организации, к которым относятся расходы:

- на содержание и эксплуатацию объектов основных средств, связанных с экологической деятельностью, и их ремонт;

- сырье, материалы, топливо и электроэнергию, используемые при эксплуатации объектов, связанных с экологической деятельностью;

- содержание персонала, обслуживающего объекты, связанные с экологической деятельностью;

- рентные (лизинговые) платежи, платежи по страхованию, касающиеся сооружений и оборудования, связанных с экологической деятельностью;

- сбор, хранение (захоронение) и переработку (обезвреживание), уничтожение, размещение отходов производства и потребления собственными силами;

- организацию самостоятельного контроля за вредным воздействием на окружающую среду и мониторинговые мероприятия, научно-технические исследования, управление экологической деятельностью в организации;

- текущие мероприятия по сохранению и восстановлению качества окружающей среды, нарушенной в результате ранее проводившейся хозяйственной деятельности;

- обязательное страхование гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасный производственный объект;

- осуществление платы за негативное воздействие на окружающую среду;

- прочие текущие мероприятия по снижению вредного воздействия на окружающую среду и предотвращению изменения климата.

В соответствии с п. 9 упомянутого письма Минфина России расходы на содержание и эксплуатацию объектов, связанных с экологической деятельностью, подлежат включению в соответствующие статьи расходов по обычным видам деятельности (расходы на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизация основных средств и др.). В зависимости от существенности расходов на содержание и эксплуатацию указанных объектов может выделяться статья "Экологические мероприятия" либо непосредственно в отчете о финансовых результатах, либо в пояснениях к статье (статьям) отчета о финансовых результатах.

Данные статьи "Валовая прибыль" раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о финансовых результатах определяются как разница между данными статьи "Выручка" (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными статьи "Себестоимость продаж".

Статья "Прибыль (убыток) от продаж" (код строки 050) определяется как сумма, отраженная по статье "Валовая прибыль", уменьшенная на сумму коммерческих и управленческих расходов, исчисленных и списанных на себестоимость товаров, продукции, работ или услуг в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политике организации.

Из состава иных доходов и расходов выделяются и обособленно отражаются в отчете о финансовых результатах проценты к получению, проценты к уплате и доходы от участия в других организациях.

Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 соответственно к прочим доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие доходы" или "Прочие расходы".

По статье "Проценты к получению" отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации. Таким образом, по данной статье отражаются проценты, начисленные по финансовым вложениям, учитываемым на следующих субсчетах, открываемых к счету 58 "Финансовые вложения": 58-2 "Долговые ценные бумаги", 58-3 "Предоставленные займы".

Доходы, связанные с осуществлением вкладов по договору простого товарищества, которые учитываются на субсчете "Вклады по договору простого товарищества" счета 58 "Финансовые вложения", отражаются по статье "Прочие доходы".

Подчеркнем, что в отчете о финансовых результатах отражаются только суммы процентов, начисленные по финансовым вложениям. Собственно суммы долгосрочных и краткосрочных вложений показываются по соответствующим статьям бухгалтерского баланса.

Наиболее распространенным видом процентов к получению являются проценты за предоставленные организацией займы.

При отражении процентов в отчете о финансовых результатах следует руководствоваться требованиями ПБУ 9\99. В частности, в соответствии с п. 16 для целей бухгалтерского учета проценты за предоставленные другим организациям займы начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Из этого следует, что проценты за предоставленные другим организациям займы подлежат признанию организацией в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно (если иное не определено другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету) независимо от того, когда фактически поступят платежи согласно заключенным организацией договоров займа.

По статье "Проценты к уплате" раздела "Прочие доходы и расходы" отражаются расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

При формировании отчетной информации по данной строке отчета о финансовых результатах следует руководствоваться нормами ПБУ 15/08.

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/08 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) и дополнительные расходы по займам (суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора); а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов)).

В отчете о финансовых результатах по строке "Проценты к уплате" отражаются только суммы начисленных процентов по займам.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В том случае, когда заимствования осуществляются посредством выдачи векселя (финансового), следует учитывать норму п. 15 ПБУ 15/08, в соответствии с которой проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность, а начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Это обусловлено тем, что условиями вексельного обращения могут быть предусмотрены различные варианты уплаты процентов.

Прочие доходы

Перечень прочих доходов установлен п. 7 ПБУ 9/99.

Перечислим виды прочих доходов.

1. Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (при условии, что такая деятельность не является основной и доходы от нее не отражаются в составе доходов от обычной деятельности). В данном абзаце речь идет прежде всего об аренде объектов основных средств, осуществляемой организациями, для которых аренда не является уставным (обычным) видом деятельности. То есть такая схема применяется теми организациями, которые имеют возможность (или вынуждены) сдавать в аренду временно неиспользуемые объекты основных средств (чаще всего здания, сооружения и помещения).

Непосредственно в дебет счета 91 списываются производственные затраты, а по кредиту отражаются суммы начисленной арендной платы.

2. Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если указанные доходы не учитываются в составе доходов от обычной деятельности организации). Здесь речь идет о предоставлении во временное пользование объектов нематериальных активов.

При отражении в учете указанных групп доходов следует учитывать положения п. 15 ПБУ 9/99, в соответствии с которыми арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. При этом указанные виды доходов отражаются в учете и отчетности порядком, установленным для отражения выручки от реализации продукции, работ, услуг по обычным видам деятельности.

3. Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).

Доходы могут быть отражены только на основании соответствующего извещения о начислении и выплате дивидендов по акциям акционерных обществ или доходов от участия в уставных капиталах организаций других организационно-правовых форм. С учетом установленной законодательством процедуры принятия решения, в составе поступлений, отражаемых по данному основанию, могут быть отражены только поступления по итогам деятельности организаций (в уставные капиталы которых осуществлены вложения) за период, предшествующий отчетному году. Проценты и иные доходы по ценным бумагам признаются и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с условиями размещения ценных бумаг.

4. Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).

Доходы отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"). Обратим внимание только на одну деталь - операции, связанные с расчетами по вкладам по договору простого товарищества, отражаются на субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества". Основанием для отражения в учете доходов по договору простого товарищества является извещение участника, ведущего общие дела, о суммах прибыли, подлежащей перечислению участникам договора. Это значит, что такое извещение должно быть получено до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности.

5. Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.

При отражении в бухгалтерском учете данной группы прочих доходов следует учитывать, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы начисленной за срок полезной эксплуатации амортизации объектов основных средств и нематериальных активов списываются при выбытии этих объектов на уменьшение первоначальной стоимости (а не на увеличение прочих расходов).

К прочим внеоборотным активам План счетов относит только оборудование к установке и объекты незавершенного строительства. К последним могут быть приравнены (по схемам бухгалтерского учета) и объекты основных средств, приобретенные организацией для собственных нужд, но реализованные до ввода в эксплуатацию - в этом случае такие объекты продолжают числиться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и амортизация на них не начисляется.

6. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.

В составе прочих доходов отражаются начисленные (или полученные) санкции за нарушение условий хозяйственных договоров. Напоминаем, что в соответствии с п. 10.2 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. То есть основанием для принятия доходов к отражению в учете и отчетности является судебное решение, акт сверки взаиморасчетов (или иной документ, фиксирующий согласие контрагента на уплату санкций), но не направление требования об уплате штрафов, пеней или неустоек.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

7. Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.

При отражении в учете доходов, связанных с безвозмездным получением имущества, существенное значение (в том числе и для целей налогообложения) имеет оценка полученных активов.

В соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

В подобных ситуациях необходимо также руководствоваться нормами соответствующих Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01, ПБУ 14/2007, ПБУ 5/01 и т.д.), в которых порядок оценки активов, полученных безвозмездно, как правило, регулируется отдельным пунктом.

8. Поступления в возмещение причиненных организации убытков.

Здесь необходимо заметить, что на увеличение прочих доходов относится поступившая (подлежащая получению) сумма возмещения тех затрат, которые ранее были списаны на счет учета прочих расходов (субсчет "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы").

В других ситуациях схема отражения в учете поступивших возмещений может быть иной. Например, при выявленной недостаче имущества в том случае, когда применяется материальная ответственность в размерах, превышающих балансовую стоимость утраченных активов, сумма, соответствующая учетным ценам, списывается в корреспонденции со счетами учета имущества (через счет учета недостач), а сумма, превышающая эти цены, относится в состав доходов будущих периодов. В этом случае в составе прочих доходов (и, соответственно, в прибыли до налогообложения) отражается только та часть полученных доходов, которая установленным порядком списана с дебета счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

9. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

10. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.

В соответствии с ГК РФ в общем случае срок исковой давности установлен в три года. По истечении этого срока сумма дебиторской задолженности может быть безусловно принята к учету в качестве внереализационных расходов. Исключением может быть ситуация, при которой имеется безусловная информация о том, что долг истребован не будет - например, в связи с ликвидацией дебитора и исключением его из Государственного реестра. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Что касается депонентской задолженности, то сроки исковой давности по расчетам, связанным с оплатой труда, не установлены. По нашему мнению, в данном случае можно воспользоваться общим правилом. Однако при этом следует учитывать то, что списание депонентской задолженности не лишает работника (или его законных наследников) права впоследствии истребовать суммы начисленной невыплаченной заработной платы (или аналогичных сумм).

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, признаются в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.

10. Курсовые разницы.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

Даты признания доходов в виде курсовых разниц определяются в соответствии с приложением к ПБУ 3/2006.

11. Сумма дооценки активов.

Сумма дооценки активов (объектов основных средств) может учитываться либо в составе средств добавочного капитала, либо в качестве прочих доходов. В любом случае для целей налогообложения суммы дооценки не учитываются, что приводит к образованию постоянных налоговых обязательств.

Суммы дооценки активов признаются в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

В составе прочих доходов организации также отражаются суммы бюджетных средств, полученных в виде государственной помощи.

В соответствии с п. 21 ПБУ 13/2000 суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы в качестве доходов, но подлежащие возврату, отражаются на счете учета финансовых результатов в составе прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

Обращаем внимание на то, что письмом Минфина России N ПЗ-7/2011 рекомендовано осуществлять обособленное раскрытие в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой организациям на экологическую деятельность (экологический контроль; сбор, удаление отходов и очистку сточных вод; охрану объектов растительного и животного мира и среды их обитания; прикладные научные исследования в области охраны окружающей среды; другие вопросы в области охраны окружающей среды).

Прочие расходы

Перечень прочих расходов установлен п. 11 ПБУ 10/99.

Перечислим виды прочих расходов.

1. Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если подобные расходы не отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности).

В данном случае по дебету счета 91 учитываются расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. Разумеется, как правило, такие расходы будут иметь место в том случае, когда по условиям договора аренды арендуемое имущество учитывается на балансе арендодателя.

2. Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (если подобные расходы не отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности).

3. Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если подобные расходы не отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности).

Вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ относятся к финансовым вложениям. Следовательно, при определении состава затрат, учитываемых по данному основанию, следует руководствоваться нормами п. 9 ПБУ 19/02. В соответствии с данным пунктом фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений и иные расходы.

4. Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Помимо операций, связанных с продажей внеоборотных активов, на счете 91 учитываются также операции, связанные с прочим их выбытием. К таким операциям относятся прежде всего списание по окончании срока полезного использования или по причине невозможности дальнейшей эксплуатации в связи с физическим или моральным износом, а также безвозмездная передача внеоборотных активов. Притом в дебет счета 91 списывается балансовая стоимость материально-производственных запасов и иных оборотных активов и остаточная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов. Доходы, связанные с безвозмездным поступлением и безвозмездной передачей внеоборотных активов и прочего имущества учитываются, соответственно, в составе внереализационных доходов и внереализационных расходов организации.

5. Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов). В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), а также дополнительные расходы по займам (суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора), иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов)).

6. Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

7. Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии с Планом счетов перечисленные резервы учитываются на счетах 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам". Соответственно, создание резервов отражается проводками по кредиту указанных счетов и дебету счета 91. По окончании отчетного года остаток неиспользованных резервов списывается на увеличение прочих (внереализационных) доходов обратными проводками. В начале следующего года резервы создаются вновь. В отчете о финансовых результатах отражается сумма резервов с учетом уточнения в конце года. Соответственно, в составе доходов суммы, присоединенные к прибыли, не отражаются.

8. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. Уместно напомнить, что санкции за нарушение условий хозяйственных договоров отражаются в бухгалтерском учете при условии их признания контрагентом или при наличии соответствующего решения суда. Соответственно, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

9. Возмещение причиненных организацией убытков. По данному основанию могут быть признаны прочими расходами только те суммы возмещения причиненных организацией убытков, которые не могут быть отнесены на счет виновных лиц или организаций.

В бухгалтерском учете суммы таких возмещений могут списываться либо со счета учета расчетов, либо со счета учета недостач и порчи ценностей.

Суммы в возмещение причиненных организацией убытков, так же как и суммы санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

10. Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.

11. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

12. Курсовые разницы. Порядок отражения в учете расходов в виде отрицательных курсовых разниц, а также дата признания расходов установлены нормами ПБУ 3/2006.

13. Сумма уценки активов. В данном случае уместно напомнить, что в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

14. Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Правомерность отнесения соответствующих чрезвычайных расходов в состав прочих расходов, по нашему мнению, должна быть обоснована необходимыми документами. Для потерь в результате пожара это может быть справка подразделения противопожарной охраны, для потерь в результате наводнения, урагана и т.п. - справка местного подразделения МЧС России, для потерь в результате национализации - решение законодательного органа или выписка из постановления Правительства РФ. Если подтверждающих документов нет, соответствующие расходы следует списывать за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов).

Кроме того, с 2012 г. в соответствии с упомянутым письмом Минфина России N ПЗ-7/2011 должны обособленно отражаться расходы, связанные с выплатами за сверхнормативные сбросы, выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, и т.п. расходы, осуществляемые в рамках проводимых экологических мероприятий, но не относимых к расходам по обычным видам деятельности.

Пунктом 11 Письма специально оговорено, что для обобщения информации о штрафах и выплатах по искам за нарушение природоохранного законодательства используется счет 91 "Прочие доходы и расходы", а п. 12 предписано установить порядок ведения аналитического учета текущих расходов с целью группировки расходов, связанных с экологической деятельностью, по их видам и месту возникновения.

Отчет об изменениях капитала

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации.

ПБУ 4/99 требует от хозяйственных товариществ и обществ отчета об изменениях капитала, который должен содержать как минимум данные о величине капитала на начало отчетного периода, увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет дополнительного выпуска акций, за счет переоценки имущества, за счет прироста имущества, за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение), за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала, уменьшении капитала с выделением раздельно уменьшения за счет уменьшения номинала акций, за счет уменьшения количества акций, за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение), за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала, величине капитала на конец отчетного периода.

Результат от переоценки объектов имущества

Под результатом переоценки имущества прежде всего понимается переоценка объектов основных средств.

В соответствии с документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета результат от переоценки объектов основных средств может отражаться либо на счете учета добавочного капитала, либо на счете учета прочих доходов и расходов. Результатом переоценки может быть как положительная величина (дооценка), так и отрицательная (уценка). То есть результаты переоценки могут увеличивать или уменьшать размер добавочного капитала или нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Остаток по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" также изменяется в случае выбытия объектов основных средств, ранее подвергшихся переоценке. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

При составлении отчета об изменениях капитала рекомендуется выделять из статьи "Добавочный капитал" в том числе данные об изменении (увеличении или уменьшении) данных о приросте стоимости имущества по переоценке, числящихся в бухгалтерском учете по отдельному субсчету счета учета добавочного капитала. В случае уменьшения стоимости основных средств, например, в результате переоценки при недостаточности или отсутствии учтенных сумм добавочного капитала в связи с принятием к учету этого объекта основных средств в результате капитальных вложений, его достройки, дооборудования, реконструкции, дооценки, к уменьшению следует принимать нераспределенную часть прибыли, оставшуюся в распоряжении организации.

В том случае, когда суммы изменения добавочного капитала превышают 5% от суммы добавочного капитала на начало года, в пояснительной записке целесообразно привести соответствующую расшифровку.

Увеличение и уменьшение величины капитала

Из наименования показателей, приводимых в качестве расшифровки статей "Увеличение величины капитала" и "Уменьшение величины капитала", можно сделать вывод о том, что эти строки обязательны к заполнению только акционерными обществами. Поэтому комментарий ограничен только этой организационно-правовой формой.

Увеличение величины капитала

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Кроме того, на увеличение уставного капитала АО может быть направлена сумма добавочного капитала. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. При этом необходимо внесение соответствующих изменений в устав общества.

Увеличение уставного капитала общества путем выпуска дополнительных акций при наличии пакета акций, предоставляющего более 25% голосов на общем собрании акционеров и закрепленного в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о приватизации в государственной или муниципальной собственности, может осуществляться в течение срока закрепления только в случае, если при таком увеличении сохраняется размер доли государства или муниципального образования.

Таким образом, увеличение уставного капитала акционерного общества, помимо довольно сложного бухгалтерского оформления, связано со множеством ограничений, жестко регулируемых законодательством.

В бухгалтерском учете операции по увеличению уставного капитала акционерных обществ путем увеличения номинала акций или их дополнительной эмиссии отражаются теми же проводками, что и операции по первоначальному формированию уставного капитала. То есть сначала делается проводка по увеличению размера уставного капитала и увеличению задолженности учредителей (дебет счета 75 кредит счета 80). Затем, по мере поступления вкладов (оплаты размещенных акций), счет 75 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств и прочих активов (в случае, когда оплата акций производится неденежными средствами). Одновременно делаются внутренние проводки между субсчетами счета 80 порядком, описанным выше.

При направлении на увеличение уставного капитала сумм капитала добавочного в системном бухгалтерском учете делается только одна проводка:

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 80

- на сумму средств, направленных на увеличение уставного капитала.

Одновременно в аналитическом учете оформляются записи, связанные с изменением доли уставного капитала, приходящегося на одну акцию и на все количество акций, принадлежащих каждому акционеру.

При направлении сумм нераспределенной прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении общества после уплаты налогов) на увеличение уставного капитала схема бухгалтерского учета произведенных изменений будет аналогичной. С той лишь разницей, что дебетоваться будет счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Увеличение и уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица

Вопросы бухгалтерского учета и отчетности при различных вариантах реорганизации регулируются (впредь до разработки и утверждения соответствующего федерального стандарта) Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

В случае реорганизации или преобразования акционерного общества уставный капитал вновь образовавшегося юридического лица, по существу, вновь не формируется, а образуется на базе имущества реорганизуемых или преобразованных обществ. В бухгалтерском учете, в общем случае, дополнительных бухгалтерских проводок не делается - вступительный баланс формируется на основании данных разделительного баланса. При слиянии и присоединении обществ осуществляется построчное суммирование данных собственного и передаточного балансов. При разделении и выделении общества данные передаточного баланса в полном размере включаются во вступительные балансы вновь образованных обществ. В последнем случае (выделение) валюта баланса реорганизуемого общества должна быть уменьшена на сумму валют передаточных балансов.

В том случае, когда по решению соответствующих органов управления обществом осуществляется изменение уставного капитала, суммы возникающих разниц (как между суммарной стоимостью уставных капиталов реорганизуемых обществ, так и между стоимостью уставного капитала и размером чистых активов) регулируются суммами нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Уменьшение величины уставного капитала

Хозяйственные общества и товарищества (в том числе акционерные общества) обязаны уменьшать уставный капитал в случаях, предусмотренных законодательством. Кроме того, общество имеет право принять решение об уменьшении уставного капитала при условии, что в результате такого уменьшения его размер не станет меньше минимального размера уставного капитала, определенного в соответствии с законодательством на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества.

Уменьшение уставного капитала в акционерных общества может быть осуществлено посредством уменьшения номинальной стоимости акций (отражается на счете 75) или уменьшения их количества (операции отражаются на счете 81, при этом предполагается предварительный выкуп акций).

Чистая прибыль

Размер чистой прибыли определяется и отражается в отчете об изменениях капитала:

- за период (год), предшествующий отчетному, - в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, действовавшими по состоянию на 31 декабря предыдущего года;

- за отчетный год - в том порядке, в каком чистая прибыль определяется для целей составления отчета о финансовых результатах, то есть сумма прибыли или убытка до налогообложения за минусом расхода по налогу на прибыль.

Дивиденды

Напомним, что в соответствии со ст. 42 Закона об АО установлено, что общество вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

В соответствии со ст. 35 Закона об АО резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Таким образом, размер начисленных дивидендов уменьшает размер нераспределенной прибыли. На размер резервного фонда начисление и выплата дивидендов (в том числе и по привилегированным акциям) повлиять не может.

В соответствии со ст. 28 Закона об ООО общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

На практике имеют место случаи, когда объявленные дивиденды не востребуются акционерами или участниками. Порядок оформления операций с указанными суммами, а также их отражения в годовой бухгалтерской отчетности разъяснены в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г.:

- в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных дивидендов;

- по истечении установленного действующим законодательством Российской Федерации срока выплаты дивидендов объявленные и невостребованные дивиденды отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Указанная сумма отражается в отчете об изменениях капитала.

Так как в разделе "Увеличение капитала" строка для отражения невостребованных дивидендов не предусмотрена, по нашему мнению, указанные суммы должны уменьшать общую сумму дивидендов, отражаемую по разделу "Уменьшение капитала".

Чистые активы

В третьем разделе отчета об изменениях капитала приводятся данные о величие чистых активов организации.

В настоящее время продолжает действовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

В соответствии с п. 1 указанного Порядка под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

- внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);

- оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), - за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

- долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

- краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

- кредиторская задолженность;

- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

- резервы предстоящих расходов;

- прочие краткосрочные обязательства.

Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 35 Закона об АО, если по окончании второго финансового года или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, совет директоров (наблюдательный совет) общества при подготовке к годовому общему собранию акционеров обязан включить в состав годового отчета общества раздел о состоянии его чистых активов.

Раздел о состоянии чистых активов общества должен содержать:

- показатели, характеризующие динамику изменения стоимости чистых активов и уставного капитала общества за три последних завершенных финансовых года, включая отчетный год, или, если общество существует менее чем три года, за каждый завершенный финансовый год;

- результаты анализа причин и факторов, которые, по мнению совета директоров (наблюдательного совета) общества, привели к тому, что стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала;

- перечень мер по приведению стоимости чистых активов общества в соответствие с величиной его уставного капитала.

По нашему мнению, данная информация должна быть также отражена в годовой бухгалтерской отчетности (в составе пояснений к балансу и отчету о финансовых результатах).

О правомерности применения упомянутого приказа Минфина России и ФКЦБ при расчете размера чистых активов обществ с ограниченной ответственностью указано в письме Минфина России от 13.05.2010 N 03-03-06/1/329 "Об уплате налога на прибыль".

Отчет о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств в настоящее время является единственной отчетной формой, правила заполнения которой регулируются отдельным стандартом - Положением по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденным приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н.

Положения ПБУ 23/2011 применяются с отчетности 2011 г.

Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Данные отчета о движении денежных средств по общему правилу должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 3 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с установленными требованиями.

Таким образом, данные отчета о движении денежных средств в наибольшей степени соответствуют основной задаче, поставленной Законом о бухгалтерском учете.

Отчет о движении денежных средств должен содержать сведения о потоках денежных средств (поступление, направление денежных средств) с учетом остатков денежных средств на начало и конец отчетного периода, в разрезе текущей деятельности, инвестиционной деятельности и в финансовой деятельности.

Сведения о движении денежных средств организации, учитываемые на соответствующих счетах учета денежных средств, находящихся в кассе организации, на расчетах, валютных специальных счетах, отражаются нарастающим итогом с начала года и представляются в валюте РФ.

Пунктом 8 ПБУ 23/2011 уточнено, что денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации. По совокупности показателей, отражаемых по отдельным разделам отчета, можно сделать вывод о том, чем отличаются денежные потоки по различным видам деятельности. Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, то есть производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

В соответствии с п. 9 ПБУ 23/2011 денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 г. разъяснено, что при свернутом отражении поступлений и платежей налога на добавленную стоимость (поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение из нее) соответствующие данные отражаются, как правило, как денежные потоки от текущих операций. Соответствующая сумма отражается по строке "Прочие платежи" или "Прочие поступления", за исключением случаев, когда обособленное раскрытие требуется ввиду ее существенности.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей, с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки, с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

В соответствии с п. 10 ПБУ 23/2011 денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Пунктом 23 Информации N ПЗ-8/2011 разъяснено, что направление денежных средств на инновации и модернизацию производства раскрывается в данном отчете как движение денежных средств по инвестиционной деятельности или текущей деятельности в зависимости от того, приводит ли это к созданию внеоборотного актива. В случае хранения денежных средств, выделенных на инновации и модернизацию производства, на специальном счете (специальных счетах) в банке используется счет 55 "Специальные счета в банках". В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов построение аналитического учета по этому счету должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении денежных средств, выделенных на инновации и модернизацию производства.

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.). В соответствии с п. 11 ПБУ 23/11 денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.

Пунктом 6 ПБУ 23/2011 установлен перечень операций, которые не являются денежными потоками и не подлежат отражению в отчете о движении денежных средств.

К таким операциям относятся:

- платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

- поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

- валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

- обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

- иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет той же организации.

Так как данные отчета о движении денежных средств не позволяют получить исчерпывающую информацию о финансовом состоянии организации, п. 24 и 25 ПБУ 23/2011 предусмотрен ряд дополнительных показателей, которые раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

К таким показателям относятся:

- суммы открытых организации, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);

- величина денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;

- полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

- суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения;

- имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;

- сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

- денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту;

- средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива.

ПБУ 23/2011 не содержит указаний на формат представления перечисленных показателей. Наиболее рациональной представляется табличная форма, сопровождаемая (при необходимости) текстовыми пояснениями.

Обратите внимание: в соответствии с п. 20 письма Минфина России N ПЗ-7/2011 направление денежных средств на экологическую деятельность раскрывается в отчете о движении денежных средств как движение денежных средств по инвестиционной деятельности или текущей деятельности в зависимости от того, приводит ли это к созданию внеоборотного актива. Пунктом 15 упомянутого письма оговорено, что в случае перечисления денежных средств, выделенных на экологическую деятельность, на спецсчета в банке для обособленного хранения, используется счет 55 "Специальные счета в банках".

Пояснения (пояснительная записка) к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

Как уже отмечалось в первой главе данного издания, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (пояснительная записка к бухгалтерской отчетности) не включаются в состав отчетности, представляемой в качестве обязательного экземпляра в органы статистики и не обязательны при представлении бухгалтерской отчетности в налоговые органы.

Пояснительная записка отличается от приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (отчете об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств) тем, что формы (в том числе приведенные в качестве примера в приказе N 66н), порядок представления данных, а также их состав не являются обязательными и разрабатываются организацией в зависимости от отраслевых и иных особенностей осуществления деятельности.

Действующий Закон о бухгалтерском учете не содержит норм, регулирующих состав показателей, отражаемых в пояснительной записке. Положение N 34н не уточняет состав и порядок составления пояснительной записки. Требования по представлению отдельных показателей содержатся в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ).

По нашему мнению, при разработке структуры и форм представления поясняющей информации правомерно использовать нормы и рекомендации ранее действовавших законодательных и нормативных актов (с учетом изменений законодательной и нормативной базы).

Таким образом, пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В конечном счете бухгалтерская информация предназначена для пользователей бухгалтерской отчетности - юридических и физических лиц, которые имеют непосредственное или косвенное отношение к результатам деятельности организации и в той или иной мере участвуют в распределении прибыли или погашении убытка, либо используют информацию в иных целях.

Вся совокупность пользователей бухгалтерской отчетности делится на две большие группы: внешние и внутренние пользователи. В составе каждой группы выделяются пользователи, которые обладают схожими признаками и, соответственно целями, в которых они используют бухгалтерскую информацию.

Целесообразно дать краткую характеристику каждой группе заинтересованных пользователей бухгалтерской информации.

Руководство организации является основным пользователем бухгалтерской информации. Любая управленческая деятельность в конечном счете сводится к принятию управленческих решений, направленных на оптимизацию тех или иных показателей функционирования организации. Руководство организации принимает решения, касающиеся практически всех сторон деятельности организации (за исключением тех решений, право принятия которых законодательством и уставом организации закреплено за общим собранием акционеров или участников). Поэтому для руководства организации представляется полезной любая бухгалтерская информация.

Подразделения организации, занятые финансовым анализом в своей работе используют, как правило, данные бухгалтерской отчетности. Однако и для них иная бухгалтерская информация может иметь весьма существенное значение.

В числе подразделений, использующих бухгалтерскую информацию для целей производства или управления, могут быть, например, планово-экономический отдел организации, службы маркетинга, служба главного инженера и т.п. Эти подразделения пользуются бухгалтерской информацией, необходимой для решения конкретных задач. К числу таких подразделений можно отнести и структурные подразделения, выделенные на обособленный баланс. Если организация имеет такие подразделения, бухгалтерская информация используется в полном объеме как этими подразделениями, так и головной организацией.

Собственники имущества организации выделяются в отдельную группу пользователей бухгалтерской информации, как правило в том случае, когда учредители и участники организации такими собственниками не являются. То есть тогда, когда речь идет об унитарных предприятиях, которые наделяют имуществом государственные или муниципальные органы. В этом случае имущество выделяется не в собственность, а в хозяйственное ведение или оперативное управление. Разумеется, собственники имущества заинтересованы в наиболее эффективном его использовании. Для анализа эффективности эксплуатации имущества используются прежде всего данные бухгалтерской отчетности. Однако на практике могут иметь место ситуации, когда собственник имущества может потребовать дополнительную бухгалтерскую информацию, сгруппированную по принципам, установленным собственниками активов организации.

Персонал организации в первую очередь интересует размер прибыли, полученной организацией в соответствующем отчетном периоде и размер фонда материального поощрения или иных фондов, предназначенных для поощрения работников организации и развития социально-бытовой и культурной сферы. В некоторых случаях предметом заинтересованности персонала организации может быть задолженность организации по суммам начисленной оплаты труда и иных выплат в пользу работников. Таким образом, для этой категории заинтересованных пользователей бухгалтерской информации необходима особенная группировка и детализация соответствующих данных.

Учредители, акционеры и участники хозяйственных обществ желают знать, насколько эффективно используются вложенные ими средства. Поэтому для них основной информацией является общий размер полученной прибыли, размер прибыли, приходящейся на одну акцию (или долю участника общества с ограниченной ответственностью), а также структура активов организации.

Инвесторов организации прежде всего интересует финансовая устойчивость организации - способность своевременно погашать текущие и долгосрочные обязательства. Следовательно, для инвесторов в первую очередь имеет значение информация, используемая при расчете показателей финансового анализа - структура задолженности и структура активов организации. Кроме того, инвесторов интересует и дополнительная информация - например, период активной деятельности организации, количество заключенных и исполненных хозяйственных договоров, объем выпуска продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Информация, необходимая кредиторам организации, во многом аналогична информации, которой интересуются инвесторы. Организация, формирующая бухгалтерскую информацию, должна учитывать, что для инвесторов первоочередное значение имеют данные на долгосрочную перспективу, а кредиторов прежде всего интересует, насколько оперативно и полно организация сможет погасить текущие обязательства.

Дебиторы организации (покупатели и подрядчики) менее, чем иные пользователи бухгалтерской информации заинтересованы в обладании полным объемом данных о всех операциях, совершаемых организацией. Тем не менее определенная информация их все-таки может быть полезной. Такой информацией являются, например, данные об операциях, совершенных организацией в последнее время, период и результаты деятельности организации на данном секторе рынка и т.п. данные.

Под организациями в рамках группы взаимосвязанных организаций понимаются хозяйствующие субъекты, входящие в состав холдинга или иной формы совместной деятельности хозяйствующих субъектов, при которых они не теряют своей юридической самостоятельности и в то же время в некоторой степени зависимы от результатов хозяйственной деятельности других участников объединения.

Налоговые органы интересуются прежде всего данными о состоянии и размере налоговой базы по различным видам налогов. Эти органы официально являются адресатами бухгалтерской отчетности. Но основным объектом их внимания являются налоговые декларации и соответствие данных, указанных в них, данным бухгалтерского учета. Таким образом, для организаций, формирующих бухгалтерскую информацию для налоговых органов, первоочередным является правильное определение налоговой базы по отдельным налогам, а также достоверность сведений, указанных в бухгалтерских документах (справках), используемых для ведения налогового учета.

Органы статистики формируют и представляют информацию, необходимую для принятия решений на государственном или региональном уровне. В связи с этим для целей статистической отчетности разработаны специализированные формы, в которых представляются не столько стоимостные, сколько натуральные показатели деятельности организации. Таким образом, в отношении органов статистики задача состоит в сопоставлении и обеспечении соответствия между данными бухгалтерского учета и соответствующими натуральными показателями.

Правоохранительные органы, как правило, проводят проверку по отдельным вопросам хозяйственно-экономической деятельности организации. Следовательно, объектом их внимания являются отдельные финансовые показатели. При этом возможна ситуация, когда необходима специальная группировка и детализация данных бухгалтерского учета.

Объектом внимания аудиторских фирм или отдельных аудиторов является вся финансово-хозяйственная деятельность организации за исключением случаев, когда проверка проводится по отдельным вопросам или направлениям.

Таким образом, при формировании бухгалтерской информации, отражаемой в пояснительной записке, в расчете на конкретных пользователей следует применять методы группировки и детализации данных в соответствии с их запросами. Разумеется, вся выборка осуществляется из одних и тех же данных - одни и те же данные, представляемые различным пользователям, должны быть идентичны. Если законодательными или нормативными актами предусмотрена корректировка некоторой информации, представляемой отдельным пользователям (например, налоговым органам), причины расхождения должны быть расшифрованы в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в составе пояснительной записки может быть представлена следующая информация, раскрытие которой не обусловлено требованиями Положений по бухгалтерскому учету или иных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, но могут быть обусловлены запросами заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

Организация имеет право наряду с годовой бухгалтерской отчетностью, сформированной с учетом изложенного выше, составлять годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, и представляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию. Указанная отчетность представляется в сроки в соответствии с Законом о бухгалтерском учете. При этом если требование представления годовой бухгалтерской отчетности, составленной исходя из требований МСФО, определяет срок ее представления ранее установленного в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, то представляется годовая бухгалтерская отчетность, составленная исходя из требований МСФО, за предыдущий отчетный год.

Состав показателей, подлежащих раскрытию в пояснительной записке, целесообразно определять исходя из требований отдельных Положений по бухгалтерскому учету. Такие требования, как правило, выделяются в обособленный раздел соответствующего положения. При этом часть данных раскрывается в других отчетных формах.

Что касается информации, необходимой для расчета показателей финансового и экономического анализа, то она должна группироваться и детализироваться исходя из потребностей аналитических служб как самой организации, так и заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке должна быть приведена информация о данных, требование о раскрытии которых определено в п. 27 ПБУ 4/99, а также других Положениях по бухгалтерскому учету (об изменениях учетной политики организации, о материально-производственных запасах, основных средствах, о доходах и расходах организации, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни, об информации по аффилированным лицам, об информации по операционным и географическим сегментам и пр.) и не нашедших отражения в формах бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации, то есть соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

В пояснительной записке подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности.

При изложении основных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно-технического уровня продукции и пр. При этом информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины.

В случае необходимости в пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации. Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Общие требования к содержанию пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приведены в разделе VI ПБУ 4/99. В основном здесь перечисляются показатели, обязательные к раскрытию в формах N 3-5. Однако некоторые пункты раздела устанавливают требования к составлению пояснительной записки. О некоторых из них более подробно будет сказано ниже (применительно к соответствующим Положениям по бухгалтерскому учету).

В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

Следовательно, имеет смысл к каждой статье баланса или отчета о финансовых результатах, раскрываемой в пояснительной записке, делать сноску с указанием раздела, в котором эти данные расшифровываются.

В соответствии с п. 31 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет):

юридический адрес организации;

основные виды деятельности;

среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;

состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. При этом описываются все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии)).

Перечисленные данные целесообразно приводить в преамбуле пояснительной записки в произвольной (текстуальной, а не табличной) форме.

Информацию о соответствующих данных целесообразно включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов. Так как в пояснительной записке раскрываются дополнительные данные о показателях, отражаемых в бухгалтерском балансе, целесообразно структуру разделов приблизить к структуре баланса.

Раздел I. Краткая характеристика деятельности организации.

В данном разделе могут быть приведены данные:

- о выпускаемой продукции;

- о структурных изменениях в долях товарных рынков, которые имеет организация;

- реализации мероприятий по улучшению качества и конкурентоспособности продукции организации;

- использовании передовых технологий и изобретений в производстве продукции и предоставлении услуг;

- выполнении инвестиционных программ;

- основных экономических показателях деятельности организации;

- при наличии программы деятельности организации - обобщенные данные о ходе ее выполнения за отчетный период;

- обо всех обстоятельствах, которые нарушают обычный режим функционирования организации или угрожают его финансовому положению;

- о реализации мероприятий по недопущению банкротства организации;

- об изменении численности персонала, среднемесячной оплате труда работников организации за отчетный период;

- об использовании прибыли, остающейся в распоряжении организации;

- о программе деятельности организации на очередной год.

В этом же разделе имеет смысл привести данные о показателях банкротства, если соответствующая опасность имеет место.

Раздел II. Расшифровки отдельных показателей бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к бухгалтерской отчетности.

В данном разделе целесообразно привести пояснения в соответствии с требованиями отдельных Положений по бухгалтерскому учету. Кроме того, информация может быть структурирована в соответствии с составом отчетности - отдельно раскрывать дополнительную информацию к показателям бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств и отчета об изменении капитала.

Ниже приводятся комментарии и практические рекомендации к документам (нормативного характера и не имеющим нормативной силы), положения которых обязывают или рекомендуют раскрывать в пояснительной записке дополнительные данные.

Нематериальные активы

Типовой формой пояснительной записки, утвержденной приказом N 66н, предполагается раскрытие достаточно подробной информации о состоянии и движении объектов нематериальных активов.

Кроме того, в соответствии с п. 10 Информации N ПЗ-8/2011 в составе пояснительной записки отдельно подлежит раскрытию информация:

- о нематериальных активах, созданных самой организацией;

- приобретенных организацией новых технологиях (технических достижений, прав на патенты, лицензий на использование изобретений, промышленных образцов, полезных моделей);

- сумме затрат, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности.

Кроме того, обособленно раскрывается информация о расходах, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Пунктом 7 письма Минфина России N ПЗ-7/2011 установлено, что в бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету финансовых результатах, дополнительно раскрывается информация:

о приобретении (создании) объектов, связанных с экологической деятельностью (в пояснениях о движении нематериальных активов, результатов НИОКР, основных средств в течение отчетного года по основным группам).

Основные средства

В соответствии с п. 15 и 24 Информации N ПЗ-8/2011 в составе пояснительной записки дополнительно (к информации, раскрываемой при заполнении типовых форм, утвержденных приказом N 66н) подлежит раскрытию следующая информация:

- о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам дополнительно раскрывается информация о движении основных средств, связанных с инновациями (машин и оборудования, в том числе специального, например, для нанотехнологий);

- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в результате достройки, дооборудования, реконструкции дополнительно раскрывается информация о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства;

- о полученных и/или оказанных услугах, связанных с инновациями (предоставление технической помощи, консультаций, инжиниринговые услуги, обучение персонала, услуги по внедрению новых методов управления, маркетинговые услуги по исследованию потенциального рынка сбыта инновационной продукции и т.п.);

- об исключительных (особых) условиях продажи инновационной продукции и т.д.

Кроме того, описываются факторы, препятствующие осуществлению инноваций и модернизации производства, а именно: недостаток собственных денежных средств, невозможность привлечь кредиты или займы, высокая стоимость инновационных проектов, отсутствие потенциальных и реальных рынков сбыта, неопределенность получения экономических выгод, отсутствие квалифицированного персонала и т.п.

Пунктом 7 письма Минфина России N ПЗ-7/2011 установлено, что в бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету финансовых результатах, дополнительно раскрывается информация о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства, повышающих экологическую безопасность (в пояснениях об изменениях стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции).

Поисковые активы

Типовой формой пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах не предусмотрено раскрытие данных о поисковых активах. В соответствии с п. 28 ПБУ 24/2011 информация о материальных и нематериальных поисковых активах подлежит раскрытию применительно к требованиям, установленным для раскрытия информации соответственно об основных средствах и нематериальных активах организации.

Таким образом, организации, осуществляющие расходы на освоение природных ресурсов, при составлении бухгалтерской отчетности должны включить в состав пояснительной записки дополнительные данные (в табличной и/или текстовой форме) о состоянии и наличии поисковых активов.

Кроме того, ПБУ 24/2011 установлено, что в отношении групп материальных поисковых активов организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию:

- о фактических затратах с учетом осуществленных переоценок, суммах накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;

- остаточной стоимости активов, обесценившихся в отчетном году, на начало и конец отчетного периода и признанного за отчетный период обесценения.

Расходы от списания поисковых активов, относящихся к участку недр, на котором добыча полезных ископаемых признана организацией бесперспективной, раскрываются в отчете о финансовых результатах обособленно от поисковых затрат, признаваемых расходами по обычным видам деятельности (с учетом существенности).

В соответствии с п. 29 ПБУ 24/2011 в составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- перечень видов поисковых затрат, признаваемых внеоборотными активами, либо указание на то, что все поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности;

- особенности классификации материальных и нематериальных поисковых активов;

- порядок начисления амортизации по поисковым активам;

- группировка поисковых активов в целях проверки их на обесценение;

- условия перевода поисковых активов в состав основных средств, нематериальных и иных активов организации.

Информация о затратах на энергетические ресурсы

Типовыми формами пояснительной записки, утвержденными приказом N 66н, раскрытие информации о затратах на энергетические ресурсы не предусмотрено.

В соответствии с Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 г., в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности подлежат включению данные о совокупных затратах аудируемого лица на оплату использованных в течение календарного года энергетических ресурсов.

Указанные данные могут состоять, в частности, из показателей:

- о совокупных затратах организации на приобретение и потребление всех видов энергетических ресурсов;

- затратах организации на приобретение и потребление на цели производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) энергетических ресурсов по видам энергии (атомная, тепловая, электрическая, электромагнитная, др.).

Таким образом, на уровне законодательного акта экономическим субъектам вменено в обязанность включение дополнительной информации в пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Информация о затратах, связанных с экологической деятельностью

Типовые формы пояснений, в которых бы раскрывались затраты, связанные с экологической деятельностью организации, в приказе N 66н отсутствуют (вероятно, потому что на момент издания данного приказа подобная информация редко могла быть существенной).

Пунктом 2 письма Минфина России N ПЗ-7/2011 установлено, что с целью повышения прозрачности и качества информации о деятельности организации в сфере рационального природопользования, охраны окружающей среды и экологической безопасности, особенно существенной для организаций, оказывающих на состояние окружающей среды как положительное, так и отрицательное воздействие, в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения в отношении экологической деятельности организации.

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 7 упомянутого письма в бухгалтерской отчетности организации, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету финансовых результатах, дополнительно раскрывается информация:

- о приобретении (создании) объектов, связанных с экологической деятельностью (в пояснениях о движении нематериальных активов, результатов НИОКР, основных средств в течение отчетного года по основным группам);

- модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства, повышающих экологическую безопасность (в пояснениях об изменениях стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции).

В соответствии с п. 9 названного письма Минфина России расходы на содержание и эксплуатацию объектов, связанных с экологической деятельностью, подлежат включению в соответствующие статьи расходов по обычным видам деятельности (расходы на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизация основных средств и др.). В зависимости от существенности расходов на содержание и эксплуатацию указанных объектов может выделяться статья "Экологические мероприятия" либо непосредственно в отчете о финансовых результатах, либо в пояснениях к статье (статьям) отчета о финансовых результатах.

Таким образом, в случае, если соответствующая информация не раскрыта в отчете о финансовых результатах, а расходы, связанные с осуществлением экологических мероприятий являются существенными, в состав пояснительной записки необходимо включить дополнительную форму.

Пунктом 15 упомянутого письма рекомендовано по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству раскрывать (в случае существенности) в бухгалтерской отчетности следующие показатели:

- величину, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

- сумму оценочного обязательства, признанную в отчетном периоде;

- увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

- информацию, связанную с обязательствами по восстановлению нарушенной экологической системы.

В соответствии с п. 16 данного письма Минфина России в случае принятия собственниками организации решения о направлении определенных средств в экологическую деятельность информация о резервировании и использовании соответствующих сумм в целях контроля выполнения указанного решения может формироваться в аналитическом учете к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов. При этом организация может, исходя из указанной Инструкции, в рабочий план счетов бухгалтерского учета организации вводить соответствующие дополнительные субсчета.

В подобной ситуации, по нашему мнению, информация о направлении средств прибыли на экологические мероприятия в пояснительной записке также должна быть обособлена.

В случае если на осуществление экологических мероприятий используются средства государственной помощи, организацией должна быть раскрыта дополнительная информация о видах государственной помощи, полученной на экологическую деятельность - на основе организованного соответствующим образом аналитического учета в составе информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Напомним, что в соответствии с п. 20 ПБУ 13/2000 остаток средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".

В соответствии с п. 22 ПБУ 13/2000, в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:

- характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

- назначение и величина бюджетных кредитов;

- характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Кроме того, п. 21 упомянутого письма предписано в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организацией раскрывать информацию о факторах, препятствующих осуществлению экологической деятельности, таких как:

- недостаток собственных денежных средств;

- невозможность привлечь кредиты или займы;

- высокая стоимость инноваций;

- сложность оценки последствий загрязнения окружающей среды и т.п.

Пунктом 23 названного письма также рекомендовано при раскрытии информации об экологической деятельности организации в составе дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, приводить следующие сведения:

- перечень основных проводимых и планируемых организацией мероприятий и характеристику финансовых последствий для будущих периодов;

- данные, содержащиеся во внутренней отчетности организации, формирующей систему экологической информации.

Напомним, что сопутствующая бухгалтерской отчетности информация не включается в отчетные формы или пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Подобная информация может быть включена, например, в годовой отчет акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, представляемый общему собранию акционеров или участников.

Вместе с тем указанная информация может быть размещена и в пояснительной записке.

Отражение рисков хозяйственной деятельности организаций

Статья 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность, как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке.

Таким образом, предполагается, что любая предпринимательская деятельность связана с определенными рисками.

С учетом новых задач, поставленных перед бухгалтерским учетом действующим Законом о бухгалтерском учете, оценка предпринимательских рисков должна сопровождать общую оценку финансового состояния экономического субъекта.

В то же время существующие правила бухгалтерского учета не позволяют отражать в системном учете влияние рисков на показатели экономической и финансовой деятельности организаций.

Некоторые рекомендации по отражению в отчетности влияния рисков на финансовое состояние субъектов учета приведены в информации Минфина России N ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности" (далее - Информация).

В пункте 1 Информации указано на то, что в процессе хозяйственной деятельности организация подвергается влиянию отраслевых, правовых и прочих внутренних и внешних факторов (существенных условий, событий, обстоятельств, действий). В связи с этим возникают различные риски, способные существенно влиять на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Большинство рисков хозяйственной деятельности организации с большой вероятностью имеют финансовые последствия и, следовательно, оказывают влияние на подготавливаемую организацией бухгалтерскую отчетность.

Пунктом 2 Информации установлено, что показатели и пояснения о потенциально существенных рисках хозяйственной деятельности, которым подвержена организация, раскрываются в годовой бухгалтерской отчетности организации с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом специально подчеркнуто, что раскрытие указанной информации является одной из составляющих системы внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни организации.

По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о таких качественных характеристиках хозяйственной деятельности организации, как:

- подверженность организации рискам и причинах их возникновения;

- концентрация риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей, др.));

- механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, и т.п.);

- изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

Далее в Информации приводится краткая характеристика отдельных видов рисков, которая более наглядно может быть представлена в следующем виде:

Таблица 3

Характеристика отдельных видов рисков

Вид риска

Факторы, с которыми связано возникновение риска

Примечание

Рыночные риски

с возможными неблагоприятными для организации последствиями в случае изменения рыночных параметров, в частности цен и ценовых индексов (на товары, работы, услуги, ценные бумаги, драгоценные металлы, др.), процентных ставок, курсов иностранных валют

Организация анализирует свою чувствительность к каждому виду рыночных рисков, которым она подвержена на отчетную дату, с отражением эффекта, который оказали бы на прибыль (убытки) и капитал организации изменения соответствующей переменной, от которой зависит уровень риска. Обособленно анализируются риски, связанные с переданными активами (например, по сделкам РЕПО, по опционам, выписанным или купленным на переданные активы, по переданным векселям, по которым у организации имеется солидарная ответственность). Обособленно раскрывается также информация о хеджировании указанных рисков

Кредитные риски

с возможными неблагоприятными для организации последствиями при неисполнении (ненадлежащем исполнении) другими лицами обязательств по предоставленным им заемным средствам (в том числе в форме покупки облигаций, векселей, предоставлении отсрочки и рассрочки оплаты за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги)

Раскрывается также информация о положении дебитора - его правоспособности, деловой репутации, наличии или отсутствии полученного обеспечения, финансовом состоянии дебитора на отчетную дату (даты), его способность получать доходы в будущем, возможностях привлечения дополнительного финансирования, о суммах выданных поручительств (с учетом финансового положения лица, за которое поручилась организация, вероятности неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного поручительством организации обязательства). Обособленно приводится максимальный размер потенциального кредитного риска и методика его определения

Риск ликвидности

с возможностями организации своевременно и в полном объеме погасить имеющиеся на отчетную дату финансовые обязательства: кредиторскую задолженность поставщикам и подрядчикам, задолженность заимодавцам по полученным кредитам и займам (в том числе в форме облигаций, векселей), др.

Финансовые обязательства анализируются по срокам погашения относительно отчетной даты в соответствии с условиями получения (заключенными договорами, условиями размещения облигаций, условиями выпуска векселей). Например, могут выделяться следующие временные интервалы: не более одного месяца, от одного месяца до трех месяцев, от трех месяцев до одного года, от одного года до трех лет, свыше трех лет. При этом, если у контрагента имеется право выбора срока оплаты, обязательство включается во временной интервал исходя из наиболее ранней даты, на которую у организации может быть истребован платеж. Например, финансовое обязательство, которое организация должна погасить по первому требованию, включается в самый ранний временной интервал.

Приводится информация о приведенной стоимости финансовых обязательств, об их справедливой стоимости, если она отличается от приведенной стоимости и практически определима, на отчетную дату. Раскрывается информация о выданных обеспечениях, каких-либо имеющихся ограничениях по использованию в запланированных целях неоплаченных активов. В случае если существует риск начала процедуры банкротства или ликвидации организации, то он раскрывается в данной группе рисков

Таким образом, Информация выделяет три основных группы рисков: рыночные риски, кредитные риски, риски ликвидности.

Пунктом 4 Информации рекомендовано учитывать требования Международных стандартов финансовой отчетности, в частности МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" при раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации.

Пункт 32 МСФО 7 выделяет те же три группы рисков - кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск (с оговоркой, что перечень рисков не является исчерпывающим). Следует обратить внимание на то, что МСФО 7 регулирует только (помимо оценки возникающих рисков) влияние на финансовое состояние организации только финансовых инструментов.

Пунктом 33 МСФО 7 установлено требование, в соответствии с которым по каждому виду рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами, предприятие должно раскрыть следующую информацию:

- подверженность предприятия рискам, и как они возникают;

- цели, политика и процедуры предприятия в области управления рисками и методы, используемые предприятием для оценки риска;

- любые изменения в перечисленных в предыдущих абзацах элементах по сравнению с предыдущим периодом.

То обстоятельство, что Информация рассчитана не только на организации, оперирующие с финансовыми инструментами, по-видимому, обусловило необходимость указать на возможность возникновения еще нескольких групп рисков.

Таблица 4

Другие возможные риски

Вид риска

Факторы, с которыми связано возникновение риска

Примечание

1

2

3

Правовые риски

с изменением валютного и таможенного регулирования, налогового законодательства

Информация об этих рисках раскрывается отдельно для внутреннего и внешнего рынков

Страновые и региональные риски

с политической и экономической ситуацией, географическими особенностями в стране (странах) и регионе (регионах), в которых организация осуществляет обычную деятельность и (или) зарегистрирована в качестве налогоплательщика

Описываются риски, связанные с возможными военными конфликтами, введением чрезвычайного положения и забастовками, повышенной опасностью стихийных бедствий, возможным прекращением или перебоями в транспортном сообщении и т.п.

Репутационный риск

с уменьшением числа заказчиков (клиентов) организации вследствие негативного представления о качестве реализуемой ею продукции, работ, услуг, соблюдении сроков поставок продукции, выполнения работ, оказания услуг, участии в ценовом сговоре и т.п.

 

Без дополнительного описания и характеристики в Информации названы риски, обусловленные деятельностью связанных сторон организации, возможностью истечения сроков действия значимых для организации патентов, лицензий.

Иными словами, в Информации, по существу, содержится только общая информация о перечне наиболее вероятных (по мнению финансового ведомства) предпринимательских рисков. Расчет и оценка полученных результатов, скорее всего, должны осуществляться за рамками бухгалтерского учета (но с использованием необходимой бухгалтерской информации). Из сказанного следует, что включение данных рисках в состав годовой бухгалтерской отчетности (пояснений к отчетности), не является обязательным - это возможно только в организациях, располагающих необходимым интеллектуальным потенциалом (наличие служб или отдельных работников, способных проводить сложные аналитические процедуры и надлежащим образом оценивать полученные итоги), а результаты работы по определению степени и анализу рисков востребованы прежде всего внутренними пользователями бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 14 Информации в общем случае дополнительные показатели и пояснения о рисках приводятся организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (прежде всего организациями, публикующими годовую бухгалтерскую отчетность).

Вместе с тем Информацией предлагается еще два возможных варианта оформления дополнительных показателей и пояснений о рисках:

- в виде отдельного раздела пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках либо путем включения их в пояснения к соответствующим показателям бухгалтерской отчетности об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках организации (в том числе в пояснения о забалансовых статьях, финансовых вложениях);

- посредством формирования отдельного отчета о рисках, содержащего приведенные в Информации данные. В том случае вместо указанных дополнительных показателей и пояснений организация может привести в бухгалтерской отчетности ссылку на такой отчет при условии его доступности для ознакомления всеми пользователями бухгалтерской отчетности.

Так как формирование отдельных отчетов (не предусмотренных требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета) в отечественной практике пока не является широко распространенным, можно заключить, что разработка комментируемого документа (Информации Минфина России N ПЗ-9/2012) носит прежде всего перспективный характер.

Информация о наличии ценностей на забалансовых счетах

Действующая редакция приказа N 66н не содержит типовой формы по отражению информации о наличии и состоянии ценностей, учитываемых за балансом, а также не содержит каких-либо указаний по поводу отражения указанной информации в бухгалтерском учете.

Тем не менее Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие и ведение до 11 забалансовых счетов, причем данный перечень исчерпывающим не является.

Информация о состоянии и наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, может быть востребована заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, так как позволяет оценить некоторые аспекты финансового состояния организации, в том числе вероятное образование экономических выгод или возникновение необходимости осуществления дополнительных расходов.

Ранее такая информация указывалась справочно в типовой форме "Бухгалтерский баланс" за итогами данных об активах организации, капитала и резервов и обязательств, а также - дополнительно - могла быть раскрыта в пояснительной записке.

По нашему мнению, в настоящее время данные о наличии имущества, учитываемого на забалансовых счетах, целесообразно приводить в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в табличной (или иной удобной для восприятия и анализа форме), сопровождаемой при необходимости текстовыми пояснениями.

При этом данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, могут быть сведены в одну таблицу. Информация для отражения данных о наличии указанных ценностей формируется с учетом конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией.

Вопросы отражения в отчетности некоторых видов (и групп) имущества, отражаемых на забалансовых счетах, более подробно рассмотрены в информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации" (далее - информация N ПЗ-5/2011).

Пунктом 2 упомянутой информации указано на то, что с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются следующие дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности).

А в пункте 26 информации N ПЗ-5/2011 сказано о том, что раскрытию в бухгалтерской отчетности подлежит существенная информация о забалансовых статьях, необходимая для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении. При этом раскрываемая информация может являться существенной не только с точки зрения ее стоимостной оценки, но и характера ее взаимосвязи с существенными показателями, раскрываемыми в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.

При отражении в отчетности (пояснительной записке) данных о состоянии и наличии отдельных видов имущества, учитываемого на забалансовых счетах, необходимо иметь в виду следующие особенности.

В составе данных об арендованных основных средствах (забалансовый счет 001) показывается стоимость основных средств, арендованных организацией, - в оценке, указанной в договорах на аренду. За балансом учитываются объекты основных средств в том случае, если договором аренды предусмотрено, что они числятся на балансе арендодателя. Как правило, такие условия характерны для краткосрочной аренды, а также для такого договора, условиями которого не предусмотрена возможность перехода к арендатору права собственности на арендованное имущество. Целесообразно выделение в отдельную строку (группу строк) данных о стоимости объектов основных средств, полученных организацией по договору лизинга.

При этом объекты основных средств отражаются в оценке, указанной в соответствующем договоре (аренды или лизинга).

Аналогичным образом может быть детализирована и раскрыта информация о стоимости объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя). Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договорах аренды.

В составе информации о движении и остатках по счету 002 отражается стоимость товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение в случаях:

- получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты;

- получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;

- принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Кроме того, за балансом могут учитываться оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. Такая ситуация может также возникнуть в случае, если осуществляется продажа неиспользуемых запасов, и при реализации продукции, выпущенной при осуществлении деятельности, не относящейся к основной.

Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах и платежных требованиях.

При определенных условиях имущество, учтенное за счете 002, может переводиться в состав активов организации, учитываемых на балансовых счетах, а также выбывать, например, в порядке возврата собственнику. По нашему мнению, информацию о таких операциях в пояснительной записке (в примечаниях к таблице с данными о наличии имущества на забалансовых счетах) целесообразно раскрывать дополнительно.

На забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" отражается информация о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем.

Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на балансовых счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.

Так как аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения, по нашему мнению, может оказаться полезным обособленное раскрытие информации в соответствии с приведенной дифференциацией объектов учета. Целесообразность раскрытия такой информации может быть обусловлена возможностью оценки получения организацией экономических выгод, а также может составить представление о совокупности соответствующих хозяйственных договоров и доле доходов от осуществления деятельности по переработке сырья и материалов на давальческой основе в общей сумме доходов экономического субъекта.

Данные о наличии имущества, учитываемого на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", раскрываются организациями-комиссионерами. Товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. При этом Инструкцией по применению Плана счетов специально оговорено, что аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам. Так как для организаций, специализирующихся на комиссионной торговле, движение товаров, принятых на комиссию, является основным видом движения материально-производственных запасов, то, на наш взгляд, при раскрытии соответствующей информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах может быть раскрыта и дополнительная информация, например данные о заключенных договорах комиссии, сроках исполнения обязательств, порядке расчетов, а также об общих объемах товаров, учтенных на счете 004 в течение отчетного года.

В соответствии с гражданским законодательством отдельные нормы, регулирующие заключение договора комиссии и исполнение обязательств по нему, распространяются на договоры поручения и агентирования, счет 004 может использоваться и иными участниками посреднических договоров (при наличии операций, связанных с реализацией товаров, работ или услуг на комиссионных принципах).

В составе данных об остатках, числящихся на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", отражается списанная в убыток задолженность, которая должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, по нашему мнению, целесообразно отразить не только сумму остатка, числящегося на счете 007 на отчетную дату, но и данные о списании задолженности в течение отчетного года, а также данные о сроках (в течение которых соответствующие суммы будут отражаться за балансом) по каждому случаю списания задолженности неплатежеспособных кредиторов.

В составе информации об обеспечении обязательств и платежей полученных (счет 008) следует показать стоимость гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). В случае если в гарантии не указана сумма, для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", списываются по мере погашения задолженности.

Некоторые особенности раскрытия в пояснительной записке данных о наличии и состоянии полученных обязательств разъяснены в информации N ПЗ-5/2011. Пунктами 14-18 документа, в частности, разъяснено следующее:

- в составе информации о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц раскрывается информация о видах активов (дебиторская задолженность и др.), по которым получены поручительства, об организациях-поручителях (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации);

- не рассматриваются в качестве полученных обеспечений поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации;

- информация о полученных организацией-кредитором (заимодавцем) обеспечениях в форме поручительств третьих лиц должна формироваться с учетом результатов анализа и оценки финансовой надежности поручителя;

- если организация получила в залог имущество, то в отношении такого имущества раскрываются факт получения имущества, стоимость обеспеченного данным имуществом актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе организации, вид полученного имущества, договорная стоимость полученного имущества, права и возможности использования полученного имущества данной организацией;

- в составе информации об имуществе, полученном в залог, раскрывается (если возможно) также его справедливая стоимость, определяемая организацией в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;

- в составе информации о справедливой стоимости предмета залога организации приводится описание примененных способов ее определения и существенных допущений, лежащих в основе этих способов. Оценка по справедливой стоимости приводится по каждому предмету залога или по однородным группам указанных предметов. В случае, если справедливая стоимость предмета залога организации не может быть надежно оценена, раскрывается этот факт с объяснением причин.

Пунктом 19 информации N ПЗ-5/2011 специально оговорено, что в составе информации, связанной с денежными средствами и денежными эквивалентами, организация раскрывает показатели, характеризующие ее возможность привлечь дополнительные денежные средства, а также другую информацию в соответствии с ПБУ 23/2011. Соответственно, в составе информации об обеспечениях обязательств и платежей выданных (счет 009) отражается стоимость выданных обеспечений (аваль или акцепт векселей, гарантийные письма и т.д.). В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Если сумма выданных обеспечений и гарантий является существенной (более 5% от суммы стоимости оборотных активов - раздел II бухгалтерского баланса), каждый факт выдачи должен быть расшифрован дополнительно по произвольной форме.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", списываются по мере погашения задолженности.

Данные о выданных организацией обеспечениях относится к информации об условных обязательствах организации.

Пунктом 3 информации N ПЗ-5/2011 указано на то, что формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской отчетности информации об условных обязательствах организации осуществляется в соответствии с ПБУ 8/2010.

В соответствии с п. 9 ПБУ 8/2010 условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подп. "б" и (или) "в" п. 5 ПБУ 8/2010 (уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, не является в достаточной степени вероятным, или величина оценочного обязательства не может быть обоснованно оценена).

Пунктом 4 информации N ПЗ-5/2011 предлагается в отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывать информацию о характере обязательств, по которым выданы поручительства, об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации), о сроках действия и суммах поручительств.

Информация об оценке возможных обязательств организации, которые по условиям договора возникнут у нее в случае неисполнения должником обеспечиваемого обязательства перед кредитором (включая оценку величины процентов, сумм возмещения судебных издержек по взысканию долга и других возможных убытков кредитора), раскрывается обособленно.

В случае, если по состоянию на отчетную дату организацией выданы собственные векселя, по которым встречные обязательства контрагентом не исполнены (не получены денежные средства, товары, работы, услуги), раскрывается информация о сумме таких обязательств.

Кроме того, п. 7-10 информации N ПЗ-5/2011 подробно разъяснена позиция финансового ведомства по вопросу отражения в отчетности (в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах) информации, связанной с признанными в бухгалтерском балансе обязательствами.

Документом, в частности, разъяснено следующее:

- если организация выдала обеспечения под собственные обязательства, то по каждому такому обеспечению раскрывается информация о характере обязательств, под которые выдано обеспечение, об организациях, по обязательствам перед которыми выданы обеспечения (с обособленным раскрытием информации об организациях, являющихся связанными сторонами отчитывающейся организации), о суммах выданных обеспечений;

- особое внимание должно быть уделено раскрытию информации о потенциально существенных рисках неисполнения обязательств, в том числе возможных суммах штрафов, пеней, неустоек. Видимо, в данном случае предполагается разработка и заполнение дополнительных форм для включения их в пояснительную записку;

- если стоимость выданного в качестве обеспечения актива, по которой он отражен в бухгалтерском балансе, превышает величину обязательства, которое им обеспечивается, то величина такого превышения раскрывается обособленно;

- не рассматриваются в качестве обеспечений под собственные обязательства выданные отчитывающейся организацией векселя организации, выданные третьим лицам, в связи с приобретением активов, выполнением работ, оказанием услуг или привлечением кредитных (заемных) средств, а также выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц по обязательствам отчитывающейся организации.

Кроме того, в информации N ПЗ-5/2011 подробно урегулированы вопросы раскрытия информации, связанной с признанными в бухгалтерском балансе активами (в частности, при передаче активов в залог):

- если организация передала в залог имущество, то в отношении такого имущества раскрываются: факт передачи имущества, вид переданного имущества, установленные ограничения использования переданного имущества, возможности использования переданного имущества данной организацией для ведения обычной деятельности;

- в составе информации об имуществе, преданном в залог, раскрывается также его стоимость, отраженная в бухгалтерском балансе;

- если произвести достоверную оценку имущества, переданного в залог, на отчетную дату не представляется возможным, то информация об этом раскрывается обособленно с указанием условий определения залоговой суммы. Примером такой ситуации является передача в залог имущества, состав и оценка которого могут быть определены только в момент неисполнения условий залога и возникновения права у залогодержателя предъявить залоговые требования (например, величина залога определяется в процентах от суммы будущей выручки организации-залогодателя);

- информация об активах, являющихся предметом залоговых отношений в силу закона (например, признанные в бухгалтерском балансе организации-покупателя активы, не оплаченные на отчетную дату), раскрывается обособленно.

Также в составе информации о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, в пояснительной записке могут отражаться данные:

- о стоимости оборудования поставки заказчика, принятого для монтажа при осуществлении строительно-монтажных работ и иных капитальных работ (забалансовый счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа"). Оборудование учитывается на счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах;

- стоимости бланков строгой отчетности - квитанционных книжек, бланков удостоверений, дипломов, различных абонементов, талонов, билетов, бланков товарно-сопроводительных документов и т.п.). Бланки строгой отчетности учитываются на счете 006 "Бланки строгой отчетности" в условной оценке. При этом бланки, имеющие номинальную стоимость (например, билеты, талоны и абонементы), могут учитываться по номинальной стоимости;

- стоимость спецодежды и спецоснастки, переданных в эксплуатацию, - в течение срока полезного использования. Планом счетов и Инструкцией по его применению открытие обособленных забалансовых счетов для учета таких активов не предусмотрено, однако соответствующая возможность закреплена в Методических указаниях по учету спецоснастки и спецодежды (приказ Минфина России N 35н).

Кроме того, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрена возможность открытия и ведения забалансового счета 010 "Износ основных средств", который предназначен для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".

По нашему мнению, в современных условиях подобные объекты на балансе коммерческих организаций практически не числятся - они либо переданы на баланс публично-правовых образований (органов государственной власти и органов местного самоуправления, которые учитывают их в соответствии с правилами учета государственного сектора), либо переведены в состав имущества, используемого при осуществлении обычной деятельности или деятельности, направленной на получение прочих доходов (с начислением амортизации в порядке, установленном для начисления амортизации объектов основных средств).

Если же подобные объекты продолжают числиться на балансе организации, то представляется целесообразным раскрытие информации о суммах начисленного износа только в случаях их существенности или значительного (например, 10% и более) изменения в течение отчетного года.

Так как Планом счетов не предусмотрено открытие обособленного забалансового счета для учета износа объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов, организация забалансового учета по счету 010 "Износ основных средств" должна обеспечить представление информации (для отражения в пояснительной записке) отдельно по объектам жилого фонда и объектам внешнего благоустройства.

Так как в План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению необходимые существенные изменения не вносились в течение весьма продолжительного времени (фактически с 2003 г., изменения, внесенные в 2006 и 2010 гг., носили технический и фрагментарный характер), особенности балансового и забалансового учета некоторых видов имущества и обязательств (операции с которыми широко стали осуществляться позже) данным нормативным актом не урегулированы. В связи с этим возникла необходимость дополнительных разъяснений Минфина России по отдельным вопросам, в том числе и в отношении операций, отражаемых за балансом.

Пунктами 20-23 информации N ПЗ-5/2011 разъяснены следующие особенности раскрытия информации о финансовых инструментах срочных сделок:

- если по состоянию на 31 декабря отчетного года организация является стороной срочной сделки (форвард, фьючерс, опцион, своп и т.п.), то она раскрывает информацию о финансовых инструментах этих сделок;

- в отношении финансовых инструментов срочных сделок раскрывается следующая информация:

а) цели операций с ними в хозяйственной политике организации (например, хеджирование рисков, перепродажа в краткосрочной перспективе, инвестиции);

б) имеющиеся по ним по состоянию на отчетную дату права и обязанности. Информация о таких правах и обязанностях раскрывается с подразделением по срокам исполнения;

в) условия сделок, не исполненных в срок;

г) о базисных активах (предметах) финансовых инструментов срочных сделок (иностранной валюте, ценных бумагах, ином имуществе и имущественных правах, процентных ставках, кредитных ресурсах, индексах цен или процентных ставок, др.);

д) справедливая стоимость их по состоянию на 31 декабря отчетного года;

е) прибыли и убытки по ним, не признанные в годовой бухгалтерской отчетности организации;

- информация о финансовых инструментах срочных сделок, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, раскрывается обособленно;

- если финансовые инструменты срочных сделок используются организацией с целью хеджирования рисков, то раскрывается информация об объектах хеджирования (рыночная, справедливая стоимость, денежные потоки, др.), финансовых инструментах срочных сделок, использованных в целях хеджирования, хеджируемых рисках, иная необходимая информация.

Кроме того, рекомендовано раскрывать оценку эффективности финансовых инструментов срочных сделок, примененных в целях хеджирования рисков. Такая оценка приводится в форме сверки прибылей и убытков по финансовому инструменту срочных сделок и соответствующему объекту хеджирования.

Информация о проведенных контрольных мероприятиях

Обязанность экономического субъекта организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни закреплена в ст. 19 Закона о бухгалтерском учете. Пунктом 2 названной статьи специально оговорено, что экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).

Пунктом 4 ПБУ 1/2008 установлено, что порядок контроля за хозяйственными операциями должен утверждаться одновременно с утверждением учетной политики организации (и, возможно, в составе учетной политики). Данное требование на уровне Положения по бухгалтерскому учету не раскрывалось. Действующего федерального стандарта, который бы устанавливал общие унифицированные правила и требования по организации системы внутреннего контроля в организациях, не существует.

Действующие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности не обязывают экономических субъектов раскрывать в бухгалтерской отчетности (пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах) информацию о результатах осуществления мероприятий в рамках внутреннего контроля.

Однако в начале 2014 г. на официальном сайте Минфина России была размещена информация N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - информация N ПЗ-11/2013).

По совокупности рекомендаций и требований, изложенных в информации N ПЗ-11/2013, можно сделать вывод о том, что главной целью внутреннего контроля в организации является выявление и оценка различных рисков, могущих оказать отрицательное воздействие на финансовое состояние экономического субъекта.

Таким образом, представляется целесообразным раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности данных о состоянии внутреннего контроля в организации, выявленных недостатках и нарушениях, мероприятиях по реализации предложений, вынесенных по результатам контрольных мероприятий, по устранению выявленных нарушений и минимизации обнаруженных (в результате контроля) рисков.

В соответствии с п. 17 информации N ПЗ-11/2013 порядок организации внутреннего контроля, в том числе обязанности и полномочия подразделений и персонала экономического субъекта, определяется в зависимости от характера и масштабов деятельности экономического субъекта, особенностей его системы управления.

Таким образом, в том случае, когда объемы деятельности и иные показатели работы экономического субъекта (численность персонала, количество производственных и управленческих подразделений, складских помещений и мест хранения) являются существенными, представляются целесообразным разработка и утверждение порядка внутреннего контроля за хозяйственными операциями в форме отдельного локального нормативного акта (Положения о внутреннем контроле, Положения о внутреннем аудите, Положения о контрольно-ревизионной работе и т.п.). Кроме того, целесообразно перед началом нового отчетного периода утверждать состав комиссии (комиссий - если система внутреннего контроля предполагает осуществление мероприятий по нескольким направлениям), План контрольной работы и прочие документы, регулирующие порядок и правила осуществления контрольных процедур в предстоящем периоде.

Применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, контрольную среду могут описывать положение о бухгалтерской службе, учетная политика экономического субъекта, требования к квалификации бухгалтерского персонала и другие документы, устанавливающие общие требования к среде, в которой организуется и ведется бухгалтерский учет, к порядку взаимодействия подразделений и персонала экономического субъекта и принятия решений по вопросам бухгалтерского учета.

Одним из основных принципов организации внутреннего контроля (п. 18 информации N ПЗ-11/2013) является требование об участии в мероприятиях внутреннего контроля всего персонала экономического субъекта.Из текста приложения 2 к информации N ПЗ-11/2013 следует, что полномочия и функции лиц, ответственных за организацию и проведение контрольных мероприятий, можно условно разделить на три группы мероприятий: организация контроля, осуществление контроля и анализ его результатов и устранение недостатков.

Распределение обязанностей между отдельными лицами и структурными подразделениями по перечисленным центрам ответственности представлено в табл. 5 (см. с. 142).

Таблица 5

Распределение обязанностей между отдельными лицами и структурными подразделениями

Орган или должностное лицо, участвующее в проведении мероприятий внутреннего контроля

Этапы организации и осуществления внутреннего контроля

Организация

Проведение мероприятий

Анализ результатов, реализация предложений и устранение недостатков

1

2

3

4

Совет директоров (наблюдательный совет) экономического субъекта

Устанавливает общие принципы и требования к внутреннему контролю. Утверждает стандарты, методики организации и осуществления внутреннего контроля на уровне экономического субъекта в целом

 

Принимает решения по повышению эффективности внутреннего контроля

Комитет по аудиту совета директоров (наблюдательного совета) экономического субъекта

Наблюдает за эффективностью внутреннего контроля, независимостью специального подразделения внутреннего контроля, процессом обеспечения соблюдения законодательства и кодекса делового поведения (этики) экономического субъекта

Анализирует отчеты внешнего и внутреннего аудитора о состоянии внутреннего контроля

Проводит регулярные встречи с руководителями подразделений экономического субъекта для рассмотрения существенных рисков, проблем внутреннего контроля и соответствующих планов

Анализирует результаты и качество выполнения разработанных руководителями подразделений экономического субъекта мероприятий (корректирующих шагов) по совершенствованию внутреннего контроля

Рассматривает случаи злоупотреблений и оценивает адекватность принятых руководителями подразделений мер по предупреждению таких случаев

Генеральный директор (директор) экономического субъекта

Организация внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом

Осуществление внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом

 

Главный бухгалтер

Организация внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Осуществление внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

 

Руководители подразделений и иной персонал экономического субъекта в соответствии со своими полномочиями и функциями

 

Осуществляют внутренний контроль в соответствии с установленным порядком

Проводят оценку рисков

Составляют и обновляют документацию, оформляющую организацию внутреннего контроля

Осуществляют оценку внутреннего контроля

Специальное подразделение внутреннего контроля (служба внутреннего контроля)

 

Осуществляет методическое обеспечение организации и осуществления внутреннего контроля.

Координирует деятельность подразделений по организации и осуществлению внутреннего контроля

 

Внутренний аудитор (служба внутреннего аудита)

 

Осуществляет оценку внутреннего контроля

Подготавливает рекомендации (предложения) по устранению выявленных нарушений и недостатков

В пояснительной записке целесообразно раскрывать следующую информацию:

- о рисках, на выявление и минимизацию которого направлены мероприятия внутреннего контроля. При том может быть использован состав показателей, приведенный в п. 13.2 и 13.3 информации N ПЗ-11/2013. По нашему мнению, данная информация может быть приведена (продублирована в соответствующем разделе пояснительной записки или перенесена в этот раздел) в составе информации о рисках хозяйственной деятельности организаций (см. с. 123);

- о проведенных мероприятиях внутреннего контроля, выявленных недостатках и злоупотреблениях. В данном подразделе, по нашему мнению, обязательно должна наличествовать оценка последствий выявленных нарушений и их влияние на отдельные показатели финансового состояние организации;

- о мероприятиях, направленных на устранение выявленных недостатков, а также о мерах по возмещению нанесенного организации ущерба и об управленческих решениях, направленных на устранение подобных нарушений в будущем (или минимизацию рисков допущения таких нарушений).

Особенности составления и представления бухгалтерской отчетности при реорганизации юридического лица

В условиях, когда экономическая ситуация в стране меняется весьма динамично, вносятся существенные изменения в гражданское и налоговое законодательство, имеют место резкие изменения соотношений рыночного спроса и предложения, экономические субъекты могут оказаться перед необходимостью изменения организационно-правовой формы хозяйственного общества или товарищества. При определенных условиях экономически целесообразной (или необходимой) может оказаться диверсификация бизнеса и связанная с нею реорганизация организаций (предполагающая - в зависимости от выбранной формы - ликвидацию ранее действовавших экономических субъектов и (или) создание новых).

Особенностям представления бухгалтерской отчетности при реорганизации организаций в действующем Законе о бухгалтерском учете посвящена отдельная статья - 16.

Общие требования по реорганизации хозяйственных обществ и товариществ установлены ст. 57 ГК РФ:

Реорганизация юридического лица может проводиться в следующих формах:

- слияние;

- присоединение;

- разделение;

- выделение;

- преобразование.

Расшифровку приведенных терминов ГК РФ не дает - определения приводятся в соответствующих федеральных законах, регулирующих деятельность отдельных организационно-правовых форм организаций (Законе об АО, Законе об ООО и т.д.).

Так, отдельными нормами Закона об АО установлены следующие определения и особенности реорганизации обществ:

- слиянием обществ признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ с прекращением последних;

- присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу;

- разделением общества признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам;

- выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего;

- преобразование общества предполагает изменение его организационно-правовые формы. Например, акционерное общество вправе преобразоваться в общество с дополнительной ответственностью или производственный кооператив.

Аналогичные определения содержатся в иных федеральных законах, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов отдельных организационно-правовых форм.

Таким образом, при осуществлении различных форм реорганизации могут возникать или прекращаться юридические лица, обязанные составлять и представлять бухгалтерскую отчетность.

Реорганизация юридического лица, в зависимости от избранной формы, считается завершенной:

- при преобразовании - с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. С этого же момента преобразованное юридическое лицо считается прекратившим свою деятельность;

- при слиянии - с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. С этого момента юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность;

- при разделении - с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц. С этого момента юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается прекратившим свою деятельность;

- при выделении - с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц;

- при присоединении - с момента внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц.

Обязательными условиями формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации является наличие следующих документов:

- учредительных документов организаций, возникших в результате реорганизации;

- решения учредителей или соответствующих органов, определенных законодательством Российской Федерации, о реорганизации;

- договоров о слиянии или присоединении в установленных законодательством Российской Федерации случаях;

- передаточного акта или разделительного баланса, которые в соответствии с решением (договором) учредителей.

Таким образом, в процессе реорганизации составляются дополнительные документы, имеющие признаки отчетных, но отчетными не являются. Это передаточный акт или разделительный баланс (в зависимости от формы реорганизации организаций).

Данные передаточных актов и разделительных балансов используются при формировании отчетности прекращенных и вновь созданных экономических субъектов.

В качестве приложений к передаточным актам и разделительным балансам могут прилагаться формы бухгалтерской отчетности (годовой или промежуточной). Как правило, бухгалтерская отчетность прилагается к разделительному балансу или передаточному акту в том случае, когда отчетная дата пришлась на период осуществления реорганизационных мероприятий.

Статья 16 Закона о бухгалтерском учете устанавливает общие правила определения последнего отчетного года, за который должна представляться годовая бухгалтерская отчетность, для всех форм реорганизации, кроме реорганизации в форме присоединения.

Таким образом, последним отчетным годом для организаций, реорганизуемых в форме слияния, выделения, разделения и преобразования является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации. При этом следует учитывать требования п. 5-7 ст. 16 Закона о бухгалтерском учете, которыми, в частности, установлено следующее:

- первым отчетным годом для возникшего в результате реорганизации юридического лица, за исключением организаций государственного сектора, является период с даты его государственной регистрации по 31 декабря года, в котором произошла реорганизация, включительно. Другими словами, в перечисленных случаях правопреемник реорганизованных организаций составляет и представляет бухгалтерскую отчетность за весь отчетный год. Организации, которые были прекращены в результате реорганизации, представляют отчетность только за период с начала года до момента государственной регистрации вновь созданной организации;

- возникшее в результате реорганизации юридическое лицо должно составить первую бухгалтерскую (финансовую) отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации;

- первая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации возникших в результате реорганизации юридических лиц (даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

В том случае, когда реорганизация проводится в форме присоединения, последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.

Вероятно, обособление требований по составлению и представлению отчетности для данной формы реорганизации обусловлено тем, что организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций), на основании решения учредителей, изменяется только объем имущества и обязательств, и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует.

Бухгалтерская отчетность правопреемника (организации, к которой осуществлено присоединение) на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации.

Таким образом, вступительные остатки активов и обязательств организации, к которой произошло присоединение, увеличиваются на соответствующие суммы, фактически переданные ей присоединившейся организацией.

Из текста норм п. 5 и 6 ст. 16 Закона о бухгалтерском учете можно сделать следующие выводы:

- юридическое лицо, возникшее в результате реорганизации обязано составлять и представлять полный комплект годовой бухгалтерской отчетности с даты государственной регистрации по конец отчетного периода. При этом имеет значения, когда организация была зарегистрирована - если регистрация произошла после 30 сентября, первая годовая отчетность будет представляться только по итогам следующего календарного года (с учетом периода деятельности в году образования юридического лица). Это прямо вытекает из нормы п. 3 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете, в которой исключение сделано только в отношении кредитных организаций. Напомним, что в соответствии с новыми правилами экономическому субъекту предоставлено право объявить период менее одного календарного квартала (IV) отчетным, и представлять годовую бухгалтерскую отчетность на общих основаниях;

- освобождение от составления и представления отчетности за период деятельности организации, возникшей после 30 сентября текущего года, не освобождает ее от обязанности составлять отчетность по состоянию на дату государственной регистрации. Фактически в этой отчетности будут представлены только входящие остатки, характеризующие финансовое состояние организации на момент начала деятельности.

В настоящее время особенности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с реорганизацией организаций, регулируются Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

В силу нормы п. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете данный нормативный акт продолжает действовать и применяться вплоть до разработки и утверждения соответствующего федерального стандарта.

Пунктом 46 Методических указаний установлено, что, начиная с даты принятия учредителями решения о проведении реорганизации, в бухгалтерской отчетности (промежуточной и (или) годовой), составляемой и представляемой в период проведения реорганизации в установленном порядке участвующими в реорганизации организациями, подлежит дополнительно раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации:

- основание проведения реорганизации;

- сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

- дата составления передаточного акта или разделительного баланса;

- изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации) задолженности), начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;

- расходы, связанные с реорганизацией;

- формирование уставного капитала возникших организаций;

- несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;

- несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;

- невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.

Таким образом, некоторые данные о ходе реорганизации должны отражаться в бухгалтерской отчетности (годовой или промежуточной) и до завершения процесса реорганизации. Вероятно, это связано с тем, что проведение реорганизации в течение срока, короче одного отчетного квартала вряд ли возможно - с учетом реализации прав кредиторов, а также сроков, установленных действующим законодательством, для оформления документов, связанных с государственной регистрацией проведенной реорганизации. Фактически период проведения реорганизации может занимать несколько отчетных периодов, а нередко - включать в себя и период составления годовой отчетности. Естественно, что в течение всего этого периода пользователей бухгалтерской отчетности будут интересовать все изменения в финансовом состоянии реорганизуемой организации (реорганизуемых организаций), а также в структуре активов и пассивов бухгалтерских балансов реорганизуемых хозяйственных обществ и товариществ.

Перечисленные в п. 46 Методических указаний показатели вряд ли могут быть выделены в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках (например, посредством введения дополнительных строк). Поэтому наиболее целесообразным представляется разработать дополнительную форму, представляемую в составе пояснительной записки к бухгалтерской отчетности. Причем, как следует из требований п. 46 Методических указаний, такие данные (то есть пояснительная записка) должны представляться не только в составе годовой, но и в составе промежуточной бухгалтерской отчетности.

Пунктом 47 Методических указаний установлено, что организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, заполняют на основании передаточного акта или разделительного баланса в бухгалтерском балансе заключительной бухгалтерской отчетности числовые показатели графы "На конец года".

Данное требование соответствует нормам ст. 16 Закона о бухгалтерском учете и фактически только уточняет их.

Этим же пунктом Методических указаний рекомендовано в пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекратившей свое существование, раскрывать информацию о проведенной реорганизации и прекращении ее деятельности, с указанием:

- основания для проведения реорганизации;

- документов передачи имущества и обязательств правопреемнику;

- документов, подтверждающих закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организацией;

- сведений о снятии с учета реорганизуемой организации налоговыми органами, территориальными органами внебюджетных государственных фондов, а также территориальными органами Росстата и др.

Как следует из текста п. 47 Методических указаний, перечисленные данные не обязательны к раскрытию. Тем не менее, по нашему мнению, указанная информация может быть востребована заинтересованными пользователями, в том числе и теми, которые осуществляют в отношении экономических субъектов контрольные функции.

В соответствии с п. 48 Методических указаний организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств.

Данные передаточного акта или разделительного баланса, изменения величины уставного капитала, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

При реорганизации в форме выделения организация может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению (сегменту или части (совокупности) сегмента) в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности либо в отчете о прибылях и убытках в соответствии с порядком, приведенным в приложении к Положению по бухгалтерскому учету "Информация о прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденному приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.

Для целей обеспечения сопоставимости числовых показателей бухгалтерской отчетности по окончании процесса реорганизации, при котором было осуществлено присоединение (выделение) организации, информация за предшествующие реорганизации периоды подлежит корректировке в установленном порядке. При этом никакие записи в бухгалтерском учете не производятся.

По нашему мнению, представление данных разделительного баланса или передаточного акта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов, продолжающих свою деятельность, необходимо для обеспечения сопоставимости данных.

Подчеркнем, что в некоторых случаях пояснительная записка должна представляться и до завершения процесса реорганизации - если в течение периода между составлением разделительного баланса или передаточного акта осуществлены хозяйственные операции, влияющие на размер активов и обязательств реорганизуемой организации и организаций, возникающих в процессе реорганизации.

Методические указания не уточняют, каким образом и в какой форме должны приводиться соответствующие данные. По нашему мнению, может быть использована форма бухгалтерского баланса с дополнительными графами, в которых раскрывается сальдо по каждой строке с начала года. При этом если имели место изменения вступительного (на начало года) сальдо, указывать, что разница возникла в результате реорганизации, нет необходимости. Разумеется, последнее справедливо только тогда, когда организацией не было проведено других операций, влияющих на вступительное (на начало года) сальдо - например, переоценки объектов основных средств или существенного изменения способов ведения бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике организации.

Что касается организаций, которые реорганизуются в порядке выделения, то следует напомнить, что положения ПБУ 16/02 распространяются только на те случаи, когда выделяемой организацией является географический или отраслевой сегмент. Поэтому при раскрытии информации о реорганизации организаций, не являющихся сегментами, вероятно, может понадобиться дополнительная корректировка состава и формата представления соответствующих данных.

Пунктом 50 Методических указаний специально оговорено, что в случае если в результате проведенной реорганизации к правопреемнику перешли права в отношении дочерних и зависимых обществ реорганизованной организации, то правопреемник, наряду со вступительной бухгалтерской отчетностью своей организации, должен составить в соответствии с действующим порядком сводную бухгалтерскую отчетность группы взаимосвязанных организаций с раскрытием информации в пояснениях к сводной бухгалтерской отчетности.

Здесь, по нашему мнению, достаточно ограничиться одним замечанием: так как в результате реорганизации меняется состав активов и обязательств реорганизуемых организаций, весьма вероятна ситуация, когда степень зависимости в рамках группы взаимосвязанных организаций может измениться. Например, доля участия головной организации в уставном капитале может уменьшиться, и организация уже будет зависимой, а не дочерней. Возможна и обратная ситуация. Эти последствия следует учитывать, так как документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предъявляются разные требования по составу и детализации данных, представляемых в отношении дочерних и зависимых организаций.

Кроме того, отдельными пунктами Методических указаний установлены следующие особенности составления и представления бухгалтерской отчетности при разных формах реорганизации.

При реорганизации в форме слияния:

- на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков. Напомним, что при слиянии все реорганизуемые организации прекращаются. Таким образом, в каждой из реорганизуемых организаций должна быть составлена бухгалтерская отчетность такая же, как на конец года - независимо от того, на какую дату производится реорганизация и, соответственно, прекращение организаций. Следует заметить, что в данном случае требования ПБУ 16/02 не применяются, так как данное ПБУ регулирует особенности составления отчетности при прекращении части деятельности (операционной или географической), а не организации в целом. Таким образом, отчетность составляется по общим требованиям, предъявляемым к годовой бухгалтерской отчетности;

- до даты внесения в Реестр записи о возникшей организации при реорганизации в форме слияния все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния. Все вышеперечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния.

При реорганизации в форме присоединения:

- заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации;

- бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты. При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках (о финансовых результатах) правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится. Числовые показатели отчета о финансовых результатах правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

При реорганизации организации в форме разделения:

- для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится. Разделение числовых показателей отчета о финансовых результатах реорганизуемой организацией не производится;

- на предшествующий внесению в Реестр записи о возникших организациях организацией, прекращающей свою деятельность, выполняются учетные записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов и расходов в разрезе составляющих финансовый результат с формированием нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу.

При реорганизации в форме выделения:

- организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует. Обращаем внимание на то, что реорганизацию в форме выделения следует отличать от создания дочерних или участия в зависимых обществах. Сходство здесь в том, что и в том и в другом случае осуществляется передача активов головной (реорганизуемой) организации. Но в случае создания дочерних или зависимых обществ уменьшения валюты баланса не происходит - стоимость переданного имущества отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения". В случае выделения хозяйственных обществ и товариществ производится арифметическое уменьшение статей баланса реорганизуемой организации на основе данных разделительного баланса;

- для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом разделение числовых показателей отчета о финансовых результатах реорганизуемой организации не производится;

- хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации организаций, а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях;

- вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса с учетом отраженных реорганизуемой организацией операций.

В соответствии с общим правилом, данные о полученных в процессе реорганизации (в формах слияния, присоединения, разделения и выделения) основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах возникшая организация при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых в форме слияния организаций.

При реорганизации в форме преобразования:

- при составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли;

- начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

Особенности составления и представления отчетности при ликвидации юридического лица

Ликвидация организации как юридического лица не означает прекращение обязательств по составлению и представлению бухгалтерской отчетности.

В соответствии со ст. 61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, или по решению суда.

Основаниями для ликвидации юридического лица по решению учредителей или уполномоченных лиц может быть:

- истечение срока, на который создано юридическое лицо;

- достижение цели, ради которой оно создано.

Вопросы составления и представления бухгалтерской отчетности при ликвидации юридического лица в действующем Законе о бухгалтерском учете отдельно регулируются нормами ст. 17.

Отдельными пунктами упомянутой статьи установлено:

- отчетным годом для ликвидируемого юридического лица является период с 1 января года, до момента ликвидации, под которым понимается внесение записи о ликвидации в Единый государственный реестр юридических лиц. Соответственно, отчетность составляется на дату, предшествующую дате записи о ликвидации в Реестр;

- обязанность по составлению и представлению последней бухгалтерской отчетности ликвидируемой организации в общем случае возлагается на ликвидационную комиссию. Если ликвидация проходит в рамках процедуры банкротства, последнюю бухгалтерскую отчетность должен составить и представить арбитражный управляющий;

- последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе утвержденного ликвидационного баланса и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица. При этом должны быть учтены данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в Реестр записи о ликвидации юридического лица. Такими фактами могут быть операции по распределению остатков имущества ликвидированного юридического лица после удовлетворения требований всех кредиторов. Таким образом, предполагается, что остатки активов и обязательств на конец отчетного периода должны быть нулевыми.

Напомним, что в процессе ликвидации ликвидационной комиссией составляется как минимум два баланса - промежуточный и ликвидационный.

Промежуточный ликвидационный баланс составляется после окончания срока для предъявления требований кредиторами. Промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения. Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

На практике промежуточный баланс может составляться после удовлетворения требований кредиторов каждой очереди.

Ни промежуточный, ни ликвидационный балансы формами годовой или промежуточной отчетности не являются. Однако в том случае, когда ликвидационные мероприятия охватывают период, включающий отчетную дату, данные промежуточного баланса могут использоваться при формировании годовой или промежуточной отчетности. Разумеется, должны быть учтены результаты фактов хозяйственной деятельности, имевших место с даты составления промежуточного баланса до даты по состоянию на которую формируется отчетность. Чаще всего такими фактами являются расчеты с кредиторами.

Как уже отмечалось, разновидностью ликвидации юридического лица является его ликвидация вследствие его банкротства. При составлении отчетности организаций, ликвидируемых по процедуре банкротства, следует иметь в виду, что Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлен ряд дополнительных процедур и мероприятий, отражение которых в бухгалтерском учете и отчетности отличается от отражения результатов мероприятий, проводимых при "обычной" ликвидации. Кроме того, следует учитывать то обстоятельство, что начало процедуры банкротства не означает последующей автоматической ликвидации юридического лица. Разумеется, в случае, если после проведения оздоровительных процедур, юридическое лицо продолжает деятельность, нормы ст. 17 Закона о бухгалтерском учете не применяются. Однако, по нашему мнению, данные о проведенных мероприятиях должны быть отражены в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Также целесообразно раскрывать (в пояснительной записке) данные о проведенных в рамках процедуры банкротства по состоянию на отчетную дату (в случае, если до отчетной даты ликвидация юридического лица не завершена). При этом состав раскрываемой информации может быть аналогичен тому, который применяется при составлении пояснений к бухгалтерской отчетности реорганизуемых организаций (в случаях, когда реорганизация начата до окончания отчетного года, но на отчетную дату не завершена).