Безвозмездно полученное имущество. Налоги.

Дата публикации: 
19.06.2014

имущество

Статья 575 ГК РФ не допускает дарения в отношениях между коммерческими организациями в размере, превышающем 3000 руб. (Под дарением понимается безвозмездная передача другой стороне (одаряемому) вещи в собственность либо имущественного права (требования) к себе или к третьему лицу либо освобождение от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.)

Из сказанного, однако, не вытекает, что коммерческая организация вообще не может получить имущество безвозмездно. Например, это может быть дар от некоммерческой организации или физического лица. Или это может быть имущество, которое досталось организации при распределении между участниками (акционерами) хозяйственного общества (товарищества) в связи с его ликвидацией. Особого рассмотрения заслуживает такой способ прекращения обязательства, как прощение долга.

Пункт 2 статьи 248 НК РФ определяет, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В общем случае безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права относятся к внереализационным доходам. При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учётом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путём проведения независимой оценки.

Принимая во внимание стремление хозяйствующих субъектов к минимизации налогов, особый интерес представляют те случаи, когда безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права относятся к доходам, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы. Какие же это случаи? Для того чтобы выяснить это, обратимся к статье 251 НК РФ.

Первый случай указан в подпункте 3.4 пункта 1 названной статьи. Согласно ему при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путём формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством РФ или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределённой прибыли хозяйственного общества или товарищества не востребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределённой прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Напомним, что согласно статье 35 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и статье 30 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" для кредитных организаций вместо стоимости чистых активов рассчитывается величина собственных средств (капитала), определяемая в порядке, установленном Банком России.

Второй случай назван в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В указанном подпункте зафиксировано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
  • от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом необходимо учесть, что полученное имущество не признаётся доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передаётся третьим лицам.

Следует обратить особое внимание читателя на тот факт, что в первом случае к доле акционера или участника не предъявляется никаких особых требований, тогда как во втором случае доля субъекта, передающего безвозмездно имущество российской организации, либо должна в обязательном порядке превышать 50% уставного (складочного) капитала (фонда) получающей стороны, либо, напротив, уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны должен более чем на 50% состоять из вклада (доли) получающей организации. Кроме того, в первом случае нет того жёсткого условия, согласно которому безвозмездно полученное имущество не должно передаваться третьим лицам в течение одного года со дня его получения. Единственная важная оговорка, которая должна найти своё место в документах, фиксирующих факт безвозмездной передачи имущества, заключается в том, что передача имущества осуществляется в целях увеличения чистых активов (или собственных средств (капитала) для кредитных организаций).

Важно подчеркнуть, что в обоих случаях, предусмотренных в названных подпунктах статьи 251 НК РФ, ничего не говорится о том, что обе стороны сделки по безвозмездной передаче имущества (если это юридические лица) не могут быть коммерческими организациями.

В связи с этим возникает вопрос: как же это согласуется с запретом дарения между коммерческими организациями? Ведь НК РФ не является законодательным актом, регулирующим гражданские правоотношения. В статье 3 ГК РФ прямо установлено, что гражданское законодательство состоит из ГК РФ и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, регулирующих отношения, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 2 ГК РФ; при этом особо подчёркивается, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ. Иначе говоря, НК РФ хотя и является законом, но не может противоречить ГК РФ, регламентируя вопросы налогообложения сделок, возникающих в сфере гражданских правоотношений.

В отдельных рассматриваемых ниже примерах используется такой способ прекращения обязательства, как прощение долга (ст. 415 ГК РФ), который выражается в освобождении кредитором должника от лежащих на нём обязанностей. Признаком прощения долга как особого способа прекращения обязательств является то, что при нём не предполагается какое бы то ни было встречное удовлетворение (в НК РФ подобным образом определяется безвозмездность). В известной работе Брагинского М.И. и Витрянского В.В. "Договорное право: Общие положения" отмечается, что поскольку прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от имущественной обязанности, совершаемое по соглашению между сторонами, оно превращается в предмет договора дарения. По этой причине, утверждают авторы, к прощению долга следует применять среди прочего нормы ГК РФ, которые устанавливают случаи запрета дарения (в частности, в отношениях между коммерческими организациями) либо его ограничения (статья 576 ГК РФ).

Тем не менее, если обратиться к пункту 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств", то увидим достаточно важное уточнение к позиции авторов монографии:

"3. Отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным статьёй 575 ГК РФ, пунктом 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями".

В деле рассматривался конкретный случай, когда организация-займодавец потребовала от фирмы-должника срочного возврата только основной суммы займа, указав при этом, что в случае исполнения данного требования займодавец освобождает заёмщика от уплаты процентов за пользование денежными средствами и неустойки за несвоевременный возврат суммы займа. Заёмщик сумму займа возвратил. Начисленные за время пользования займом проценты и штрафные санкции за просрочку платежей по займу в случае срочного возврата основной суммы кредитор должнику простил. Здесь прощение долга в части процентов и штрафов с точки зрения кредитора имело целью обеспечить возврат основной суммы, а вовсе не одарить должника.

Другим примером, когда частичное прощение долга может отвечать деловым интересам кредитора, является восстановление платёжеспособности должника, в отношении которого проводится процедура банкротства.

Однако имеется и ещё одна точка зрения на "уход от дарения". Памятуя о том, что согласно статье 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, некоторые специалисты - с целью разрешить видимое противоречие - полагают, что в двух вышеназванных подпунктах статьи 251 НК РФ речь идёт о не предусмотренном в ГК РФ договоре - договоре безвозмездной передачи, единственным отличием которого от договора дарения является особенность субъектного состава сторон договора: одна из сторон как минимум обязательно должна быть либо акционером, либо участником другой стороны договора.

Кому-то такая точка зрения может показаться натяжкой, и по этой причине многие хозяйствующие субъекты в определённых случаях предпочитают использовать предусмотренный главой 36 ГК РФ договор безвозмездного пользования (договор ссуды) на неопределённый срок, несмотря на то что статьёй 690 ГК РФ установлен запрет, согласно которому коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся её учредителем, участником, руководителем, членом её органов управления или контроля.

Тем не менее безвозмездная передача имущества (в собственность, а не в пользование) с участием учредителей и участников практикуется хозяйствующими субъектами, о чём свидетельствуют и обращения в Минфин России с просьбой разъяснить те или иные вопросы, связанные с налогообложением подобных сделок, и судебные тяжбы, в основе которых лежит безвозмездная передача имущества.

С некоторыми ситуациями, связанными с применением рассмотренных подпунктов статьи 251 НК РФ, познакомимся далее.

Пример 1

Организация предоставила своей материнской компании (последняя владеет более чем половиной голосующих акций передающей стороны и является российской организацией) денежный процентный заём, обязательства по которому впоследствии были прекращены путём прощения долга согласно статье 415 ГК РФ.

Спрашивается: можно ли возникший у получающей стороны (заёмщика) доход не учитывать при исчислении налога на прибыль в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ? Казалось бы, исходя из всего вышесказанного ответ должен быть положителен. Однако не всё так просто.

С одной стороны, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счёт погашения таких заимствований, поэтому при условии соблюдения требований в отношении участия в уставном капитале, предусмотренных подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа от организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются на основании указанного подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Однако, с другой стороны, если принять во внимание тот факт, что заём был процентным, то суммы процентов по займу (которые списываются путём прощения долга), начисляемые в налоговом учёте, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества на том основании, что отсутствовал сам факт передачи данных средств налогоплательщику. По этой причине оснований для применения в отношении процентов положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не имеется. В связи с этим указанные суммы процентов согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

Такая позиция выражена в письме Минфина России от 06.07.11 N 03-03-06/1/405, а, как установлено статьёй 34.2 НК РФ, именно министерство даёт письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Пример 2

Материнская организация приобретает задолженность к дочерней организации по договору уступки права требования, после чего между материнской и дочерней организациями заключается соглашение о списании (прощении) долга. Возможно ли в этом случае применение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ?

С точки зрения Минфина России, выраженной в письме от 20.06.12 N 03-03-06/1/315, в этом случае оснований для применения указанного пункта не имеется. Мотивируется это следующим образом. Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением доходов, перечисленных в статье 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам отчётного (налогового) периода.

Выше отмечалось, что подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

Из содержания указанной нормы следует, что основания для её применения возникают при получении российской организацией имущества (в том числе денежных средств) при соблюдении установленных критериев в отношении участия в капитале субъектов сделки. Однако материнская организация приобрела задолженность к дочерней организации по договору уступки права требования от третьего лица, у которого с дочерней компанией указанный критерий не соблюдался (после чего и было заключено соглашение о списании (прощении) долга).

Коль скоро при совершении указанных операций между дочерней и материнской организациями непосредственная передача имущества отсутствовала, Минфин России считает, что оснований для применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не имеется.

Пример 3

Каким образом определяются доходы участника общества с ограниченной ответственностью при распределении между участниками имущества ликвидируемого ООО?

Прежде следует определиться с тем, что следует понимать под вкладом (взносом) участника ООО, доходы в пределах которого получены им при выходе из состава участников ООО, а также при ликвидации ООО в целях применения подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Будет ли это вклад в уставный капитал ООО при его учреждении, вклад в уставный капитал ООО при увеличении его уставного капитала, затраты участника по приобретению доли в уставном капитале ООО у других участников, вклад участника в имущество ООО?

Позиция Минфина России, изложенная в письме от 17.03.06 N 03-03-04/2/81, в этой связи такова. Под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Что касается вкладов участников в имущество общества, то они в категорию вкладов в уставный капитал не входят.

По мнению департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, при выходе участника из общества доходы его, полученные сверх суммы вклада, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Убыток же, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признаётся убытком, учитываемым для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паёв). Доходы в виде имущества, полученного при распределении между участниками ООО в связи с его ликвидацией, признаются безвозмездно полученными и учитываются в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов.

Точно так же учитываются доходы, полученные участником ООО при выходе из общества (имеются в виду доходы, полученные сверх суммы вклада). В целях налогообложения прибыли они считаются безвозмездно полученными и учитываются при определении налоговой базы в составе внереализационных доходов.