Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.11.2013 N 6861/13

Дата публикации: 
14.09.2014

Довольно часто организации не согласны с решениями налоговых органов, принятыми по результатам налоговых проверок, и активно обжалуют их в арбитражном суде.

Однако обжалование решения налогового органа влечет для организации определенные затраты, к которым относятся расходы на уплату государственной пошлины, оплату услуг представителя и расходы, связанные с принятием обеспечительных мер. В случае удовлетворения судом заявленных требований организация обращается в суд с требованием о возмещении судебных расходов. Недавно было опубликовано Постановление Президиума ВАС РФ от 05.11.2013 N 6861/13, в котором судам даны разъяснения относительно возмещения судебных расходов на оплату банковской гарантии.

Характер возникновения расходов на оплату банковской гарантии

Сам факт подачи заявления о признании недействительным решения налогового органа не приостанавливает его действия. В силу п. 3 ст. 199 АПК РФ арбитражный суд приостанавливает действие оспариваемого решения только по ходатайству заявителя (налогоплательщика).

Несмотря на то, что приостановление действия обжалуемого решения налогового органа не является обеспечительной мерой, суды при рассмотрении соответствующего ходатайства должны учитывать положения гл. 8 "Обеспечительные меры" АПК РФ. На это указывают п. 1 Информационного письма N 83  и п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 55 .

В связи с этим приостановление действия оспариваемого решения налогового органа допустимо только при доказанности факта, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами РФ, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.

Рассматривая ходатайство о принятии обеспечительных мер, арбитражный суд обязан учитывать разумность и обоснованность требования заявителя о применении обеспечительных мер, вероятность причинения заявителю значительного ущерба в случае непринятия таких мер, соблюдать баланс интересов заинтересованных сторон. Кроме того, суд оценивает, насколько обеспечительная мера связана с предметом заявленного требования, соразмерна ему и каким образом она будет способствовать фактической реализации целей обеспечительных мер.

Нередко требования налогоплательщика о приостановлении действия решения налогового органа удовлетворяются. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 20.02.2013 по делу N А45-24411/2012 указано следующее. Взыскание с налогоплательщика сумм налога при наличии его возражений относительно законности такого взыскания до вынесения судом решения по существу возникшего спора должно рассматриваться в качестве ущемления прав налогоплательщика как собственника лишением его возможности в полной мере реализовывать соответствующие правомочия (ст. 35 Конституции РФ).

Следовательно, в рассматриваемых правоотношениях обеспечительные меры приняты судом при наличии оснований, предусмотренных ст. 90 АПК РФ, соответствуют критериям разумности и обоснованности, вытекают из существа оспариваемого решения, не нарушают баланса интересов налогоплательщика и публичных интересов, не влекут за собой утрату исполнения оспоренного акта налогового органа при отказе в удовлетворении требований общества по существу спора.

Следует отметить, п. 1 ст. 94 АПК РФ предоставляет суду при принятии решения о приостановлении решения налогового органа право потребовать от организации или предложить ей по собственной инициативе предоставить встречное обеспечение путем:

- внесения на депозитный счет суда денежных средств в размере, указанном судом;

- предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму.

При этом размер встречного обеспечения может быть установлен в пределах имущественных требований организации, указанных в ее заявлении, а также суммы процентов от этих требований. Размер встречного обеспечения не может быть менее половины размера имущественных требований.

Как правило, организация, заявляя ходатайство о приостановлении действия решения налогового органа, добровольно предоставляет встречное обеспечение, чтобы увеличить вероятность удовлетворения ходатайства.

Согласно п. 2 ст. 369 ГК РФ за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение. Таким образом, когда в целях приостановления действия решения налогового органа организация в качестве встречного обеспечения предоставляет банковскую гарантию, у нее возникают расходы в размере вознаграждения, выплачиваемого банку (кредитному учреждению, страховой организации) за ее выдачу.

Возмещение судебных расходов на оплату банковской гарантии

В рассмотренном Президиумом ВАС споре суды отказали организации во взыскании с налогового органа расходов на оплату банковской гарантии, сославшись на то, что налогоплательщик предоставил ее по собственной инициативе, то есть банковская гарантия не является необходимым условием для принятия обеспечительной меры, в связи с чем подобные расходы, не являясь разумными и необходимыми, возмещению не подлежат.

Президиум ВАС с такими выводами нижестоящих судов не согласился по следующим основаниям.

Во-первых, из ст. 106 АПК РФ не следует, что затраты на встречное обеспечение, понесенные лицом, ходатайствовавшим о применении обеспечительных мер, подлежат исключению из подлежащих возмещению судебных расходов в случае, если отсутствовало соответствующее предложение суда, разрешающего вопрос о применении обеспечительных мер, о предоставлении встречного обеспечения.

Поскольку в процессуальном законодательстве не установлен запрет на проявление инициативы по предоставлению встречного обеспечения самим лицом, заявившим ходатайство о применении обеспечительных мер, действия по встречному обеспечению не могут быть отнесены к неразумным и чрезмерным, следовательно, расходы, связанные с предоставлением встречного обеспечения, не исключаются из состава судебных издержек.

Во-вторых, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 N 6791/11 предоставление встречного обеспечения неразрывно связано с рассматриваемым в суде спором и направлено как на защиту имущественных интересов налогоплательщика, так и на минимизацию возможных расходов налогового органа, поскольку в случае признания недействительным его решения, на основании которого было произведено бесспорное взыскание доначисленных сумм, налогоплательщик вправе требовать взыскания с инспекции процентов в соответствии со ст. 79 НК РФ (расчет таких процентов производится исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ).

Следовательно, расходы на оплату банковской гарантии включаются в состав судебных расходов и подлежат возмещению.

Кроме того, Президиум ВАС сформулировал правила, по которым суды должны определять размер подлежащих возмещению расходов на оплату банковской гарантии.

- встречное обеспечение является необходимым лишь на ограниченное время, определяемое продолжительностью принятия обеспечительных мер, избранных судом, то есть до вступления в законную силу решения суда о признании указанного акта недействительным;

- проверяя расчет суммы, заявленной в оплату банковской гарантии, нужно исходить из правовой позиции, выраженной в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 55, согласно которой при обжаловании решений налоговых органов о взыскании штрафов, а также решений иных административных органов о привлечении к административной ответственности арбитражный суд приостанавливает (если имеется соответствующее ходатайство) исполнение оспариваемого решения до вынесения судебного акта, вне зависимости от каких-либо иных условий, в том числе при отсутствии встречного обеспечения, которое в подобных случаях не может быть признано необходимым в части, равной размеру санкции в оспариваемом решении.

Таким образом, на возмещение вознаграждения за выдачу банковской гарантии в полном объеме налогоплательщику рассчитывать не придется.

Следует отметить, что арбитры принимали решения о взыскании расходов на оплату банковской гарантии и до принятия комментируемого постановления. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 06.06.2013 по делу N А46-11941/2011 указано следующее: расчет суммы, заявленной в оплату выданной банковской гарантии, необходимо производить исходя из периода действия обеспечительной меры.

Обеспечительные меры действуют только до момента вступления решения арбитражного суда по заявлению общества о признании незаконным решения налогового органа в законную силу. Следовательно, срок действия обеспечительных мер ограничивался указанным моментом. В связи с этим в данном деле не принималось отдельного определения об отмене обеспечительных мер.

Таким образом, суды обоснованно произвели перерасчет судебных расходов на получение банковской гарантии на дату вступления решения суда первой инстанции в законную силу.

* * *

В заключение сформулируем некоторые выводы:

- когда в целях приостановления действия решения налогового органа организация в качестве встречного обеспечения предоставляет банковскую гарантию, у нее возникают расходы в размере вознаграждения, выплачиваемого банку (кредитному учреждению, страховой организации) за ее выдачу;

- расходы на оплату банковской гарантии включаются в состав судебных расходов и подлежат возмещению исходя из пределов такого возмещения и срока действия этого встречного обеспечения.