Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.2014 N 03-07-РЗ/36944

Дата публикации: 
11.11.2014

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

По общему правилу в целях применения НДС место реализации работ (услуг) определяется по правилам, установленным ст. 148 НК РФ.

Если услуги по перевозке (транспортировке) оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями и пункты отправления и (или) назначения находятся на территории РФ, то согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом их реализации признается территория РФ.

Ситуация, которая рассмотрена в Письме Минфина России от 28.07.2014 N 03-07-РЗ/36944, несколько иная: пункт отправления находится в Республике Беларусь, пункт назначения - на территории страны Европейского союза. Следовательно, на основании пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг территория РФ не признается.

В то же время ст. 7 НК РФ гласит, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ, то приоритет имеют правила и нормы, определенные международными договорами.

Так, порядок применения НДС в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) по договорам, заключенным между хозяйствующими субъектами государств - членов ТС, в том числе РФ и Республики Беларусь, регламентируется нормами Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 и Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол).

На основании ст. 2 Протокола при выполнении работ (оказании услуг) налогоплательщиками государств - членов ТС налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена ТС, территория которого признается местом реализации работ (услуг).

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола местом реализации работ (услуг), не предусмотренных пп. 1 и 4 п. 1 ст. 3 Протокола, признается территория государства - члена ТС, налогоплательщиком которого выполняются работы (оказываются услуги).

Поскольку в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 3 Протокола услуги по транспортировке товаров не поименованы, местом реализации таких услуг, оказываемых российскими организациями, признается территория РФ, то есть территория того государства, где зарегистрирован перевозчик. Налогообложение данных услуг осуществляется в соответствии с российским законодательством.

Это, в свою очередь, означает, что российская организация, осуществляющая перевозки по территории Республики Беларусь, заказчиком которых является белорусская компания, должна исчислить НДС по ставке 18% и уплачивать его в российский, а не белорусский бюджет.

Однако в Письме N 03-07-РЗ/36944 рассмотрена ситуация, когда перевозка товаров осуществляется между конечными пунктами, расположенными в Республике Беларусь и одной из стран Европейского союза. На первый взгляд, речь в данном случае идет о международной перевозке. Следовательно, возникает соблазн, руководствуясь пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, применить в отношении услуг по перевозки ставку 0%.

Между тем такая перевозка не является экспортом, поскольку под международными перевозками для целей применения указанной законодательной нормы понимаются перевозки, при которых только один пункт (пункт отправления или пункт назначения товаров) должен быть расположен за пределами территории РФ. В данном случае оба пункта - и отправления, и назначения - находятся за пределами территории РФ. Поэтому отсутствуют основания для применения нормы, установленной ст. 164 НК РФ.

Таким образом, при оказании услуги по перевозке груза с территории Республики Беларусь в страны Евросоюза, заказчиком которой является белорусская организация, российский перевозчик должен исчислить и уплатить НДС по ставке 18%. Такой неутешительный вывод для налогоплательщиков сделал Минфин в комментируемом письме. Оспорить его (в том числе в судебном порядке), полагаем, едва ли удастся. То есть, хотим мы того или нет, транспортные компании, которые работают на территории ТС, в целях исчисления НДС согласно действующему законодательству фактически оказываются намертво привязанными к своей территории.