Комментарий к письму Минфина России от 26.05.2014 N 03-04-06/24982

Дата публикации: 
11.11.2014

Организация, заключившая с физическим лицом договор на выполнение работ (оказание услуг), признается налоговым агентом в отношении дохода в виде вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу по такому договору. В связи с этим на организацию возлагаются обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного при фактической выплате вознаграждения физическому лицу. Условия в договоре, обязывающие уплачивать НДФЛ самого налогоплательщика, будут являться ничтожными. То есть организация при заключении с физическим лицом договора на выполнение работ (оказание услуг) будет признаваться налоговым агентом в отношении выплачиваемого ему вознаграждения, даже если иное установлено в самом договоре (письма Минфина РФ от 28.12.2012 N 03-04-05/10-1452, от 25.04.2011 N 03-04-05/3-292). Иными словами, даже если в договоре будет несколько раз указано на то, что физическое лицо обязуется самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с полученных доходов, это не освободит организацию от обязанностей налогового агента и наказания за их невыполнение.

К сведению. Из пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что если организация как налоговый агент удержала НДФЛ с выплат в пользу работника-"договорника", но не перечислила налог в бюджет, с нее будут взысканы не только пени, но и эта сумма НДФЛ. Такие же последствия наступают, если НДФЛ не был удержан своевременно, но работник продолжает работать и, соответственно, организация имеет возможность удержать с него налог (п. 2 ст. 231 НК РФ). В случае если НДФЛ не был удержан при выплате дохода, с налогового агента взыщут только пени. Причем пени начисляются с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате НДФЛ должна быть исполнена налогоплательщиком - физическим лицом самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода, то есть по 15 июля следующего года (п. 4 ст. 228 НК РФ). Согласно п. 21 названного постановления штраф в размере 20% суммы НДФЛ на основании ст. 123 НК РФ может быть наложен на организацию при условии, что она имела возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, то есть выплачивала работнику - налогоплательщику денежные средства.

В комментируемом письме Минфин обратил внимание работодателей на то, что НДФЛ необходимо удерживать не только при выплате вознаграждения за выполненную работу (оказанные услуги), но и при выдаче "договорнику" аванса. Этой же позиции финансовое ведомство придерживалось и ранее (Письмо Минфина РФ от 13.01.2014 N 03-04-06/360). Причем этот подход применяется, если аванс и окончательный расчет выдаются "договорнику" как в течение одного налогового периода, так и в разные годы. В последнем случае суммы авансов, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), включаются в доход налогоплательщика данного налогового периода независимо от того, в каком налоговом периоде соответствующие работы (услуги) были выполнены (оказаны) налогоплательщиком. Проще говоря, если аванс по договору гражданско-правового характера выдан в 2013 году, а в 2014 году приняты и оплачены работы, НДФЛ организация должна была удержать с выплачиваемых сумм как в 2013, так и в 2014 году. (При окончательном расчете с "договорником" НДФЛ удерживается в общеустановленном порядке.)

Обратите внимание! Позицию Минфина об обязанности удержания НДФЛ с сумм выплачиваемых "договорникам" авансов разделяют и судьи (Постановление ФАС СЗО от 14.10.2013 по делу N А56-72251/2012).

Однако удержав НДФЛ с аванса, организация может столкнуться с вопросом: как быть, если договор расторгается и сумму неотработанного аванса (полностью или частично) "договорник" возвращает? НДФЛ в таком случае является излишне начисленным и перечисленным в бюджет. Кто должен вернуть сумму налога "договорнику"? Минфин разъяснил: сделать это должна организация за счет любых сумм НДФЛ (начисленных с выплат другим работникам) на основании заявления "договорника" в срок не позднее трех месяцев с момента получения указанного заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ). При этом уведомлять налоговый орган о произведенном возврате не требуется (Письмо Минфина РФ от 18.10.2013 N 03-04-06/43608).

Особо отметим еще два важных нюанса. Во-первых, возврат излишне удержанных сумм НДФЛ производится только в безналичной форме путем перечисления денежных средств на расчетный счет "договорника" в банке, указанный в его заявлении (абз. 4 п. 1 ст. 231 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 06.09.2012 N 03-04-06/6-271).

Во-вторых, в случае если организация в течение трех месяцев не вернула сумму налога, "договорник" имеет право требовать уплаты процентов, которые начисляются за каждый календарный день нарушения срока возврата по ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата (абз. 5 п. 1 ст. 231 НК РФ).