Комментарий к письму Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12631

Дата публикации: 
18.08.2014

Минфин считает, что суммы доплат к больничным до фактического заработка можно учесть в налоговых расходах. К такому выводу ведомство пришло в Письме от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12631. Впрочем, ранее чиновники финансового ведомства также не видели препятствий для признания в налоговом учете доплат к пособиям (см. Письмо от 27.12.2012 N 03-03-06/1/723).

Обоснование следующее. На основании ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда можно включить любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ. Несмотря на то, что среди указанных расходов на оплату труда анализируемые доплаты не поименованы, их можно учесть на основании п. 25 названной статьи, согласно которому для целей налогообложения прибыли можно учесть и другие виды расходов, произведенных в пользу работника. Правда, только если данные издержки предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором и не приведены в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, доплаты к больничным до фактического заработка, установленные указанными документами, можно отразить в расходах на оплату труда (то есть на основании п. 25 ст. 255 НК РФ) при соблюдении названного условия. Добавим, позже в Письме от 28.04.2014 N 03-03-06/1/19699 Минфин распространил данный вывод на доплаты до должностного оклада к пособиям по беременности и родам, а также к среднедневному заработку, выплачиваемому работнику за время нахождения в командировке.

 

Обратите внимание! С сумм доплаты к больничным до фактического заработка удерживается НДФЛ. Необходимость удержания работодателем НДФЛ с таких сумм установлена в п. 4 ст. 226, п. 1 ст. 217 НК РФ и подтверждена в письмах Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/1/299, от 12.02.2009 N 03-03-06/1/60. Кроме того, данные суммы должны включаться в базу по начислению страховых взносов. Эта обязанность предусмотрена ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах и ч. 1 ст. 20.1 Закона о страховых взносах на травматизм. За счет средств территориального ФСС компенсируется только та часть фактически выплаченного пособия, которая не превышает законодательно установленного размера (ст. 3, 7 Закона об обязательном социальном страховании).

 

Но, несмотря на положительные разъяснения финансистов, признание в налоговых расходах сумм доплат к больничным до фактического заработка (или должностного оклада) не исключает вероятность возникновения претензий со стороны налоговых инспекторов. Показательным примером является Постановление ФАС МО от 26.03.2014 N Ф05-1712/2014.

Как следует из материалов данного дела, организация на основании трудовых договоров и локального акта (положения об оплате труда) выплачивала работникам доплаты до должностного оклада за период временной нетрудоспособности. Суммы доплат организация учитывала при расчете налога на прибыль согласно п. 25 ст. 255 НК РФ как другие виды расходов в пользу работников, предусмотренные трудовыми договорами.

Инспекция по результатам налоговой проверки пришла к выводу, что спорные расходы организации экономически не обоснованы и учтены с нарушением положений ст. 255 НК РФ, в частности п. 15, в соответствии с которым к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

Поскольку в рассматриваемом случае общество осуществляло доплаты до должностного оклада, а не фактического заработка, первая и апелляционная инстанции признали позицию инспекции неправомерной, а оспариваемое решение в этой части - недействительным.

Между тем ФАС МО встал на сторону налогового органа. Свое решение арбитры обосновали так. За счет средств страхователя пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за первые три дня временной нетрудоспособности (пп. 1 п. 2 ст. 3 Закона об обязательном социальном страховании).

Расходы работодателя по выплате в соответствии с законодательством РФ пособия за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя, в целях налогообложения прибыли признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Трудовой кодекс не определяет обязанность работодателей по доплате работникам сверх положенного пособия за счет средств организации: как до фактического заработка, так и до должностного оклада, что имело место в рассматриваемом случае.

Единственный случай, предусматривающий доплаты работникам за период временной нетрудоспособности сверх максимально установленного размера пособия по временной нетрудоспособности, был приведен в п. 15 ст. 255 НК РФ с тем условием, что такая доплата определена законодательством РФ. Однако с 1 января 2010 года данная норма Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ отменена.

Исходя из анализа во взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 252, п. 1, 15 ст. 255, пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ арбитры решили, что положения п. 25 ст. 255 НК РФ в таком случае не применяются.

При этом арбитры подчеркнули, что в рассматриваемой ситуации трудовыми договорами с работниками доплаты к больничным прямо не предусмотрены. В них лишь установлена обязанность работодателя соблюдать локальные акты. А в локальном акте сказано, что ...общество вправе (но не обязано) производить работнику доплату, определяемую как разницу между должностным окладом и суммой пособия по временной нетрудоспособности...

Подобная формулировка не свидетельствует о том, что каждому работнику (а не выборочно, и не в каждом случае, и не в зависимости от должности и личного вклада в деятельность организации) гарантирована такая доплата, что не отвечает смыслу п. 25 ст. 255 НК РФ о создании условий для обеспечения экономических интересов всех сотрудников организации путем закрепления дополнительной социальной гарантии в коллективном (трудовом) договоре.

Иными словами, по мнению ФАС МО, учесть спорные затраты на основании п. 25 ст. 255 НК РФ налогоплательщик может лишь в том случае, если выплата этих доплат будет предусмотрена локальными актами для всех категорий работников. Не исключено, что арбитры других округов по данному вопросу будут придерживаться аналогичного мнения. Полагаем, налогоплательщикам, которые производят доплаты к больничным до фактического заработка, нужно учесть этот момент. В противном случае имеется вероятность возникновения претензий со стороны контролеров.