Комментарий к письму Минфина России от 22.01.2014 N 03-03-05/1962

Дата публикации: 
14.09.2014

В комментируемом письме финансовое ведомство напомнило, что пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ с 1 января 2013 года действует в новой редакции, причем внесенные изменения носят принципиальный характер.

Формулировка, действовавшая до 01.01.2013

Новая редакция, применяемая с 01.01.2013

К внереализационным расходам относятся суммы в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана

К внереализационным расходам относятся расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, необходимых для выполнения мобилизационного плана, за исключением расходов на приобретение, создание, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, относящегося к мобилизационным мощностям

Суть внесенных в пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ изменений Минфин прокомментировал так: значительная часть расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке представляет собой затраты капитального характера, связанные с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, дооборудованием основных средств. Указанные расходы в общем порядке учитываются для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации. Однако норма пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2013, позволяла налогоплательщикам учитывать такие затраты единовременно .

В результате бюджет недополучал налог на прибыль, и, кроме того, приходилось производить возврат ранее перечисленных сумм налога, так как предприятия представляли уточненные декларации, в которых существенно корректировали свои первоначально заявленные налоговые обязательства в сторону уменьшения.

Теперь ситуация изменилась - единовременно учесть в расходах стоимость работ капитального характера нельзя, вновь построенные объекты необходимо амортизировать, расходы на реконструкцию, модернизацию ранее существовавших объектов также нужно списывать постепенно через механизм амортизации.

Однако же сам Минфин признает, что "уточненки" с уменьшенной суммой налога на прибыль еще могут поступать в налоговые органы, ведь согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня переплаты. Поэтому в 2014-2015 годах у налогоплательщиков еще сохраняется право подать уточненные декларации по налогу на прибыль и заявления о возврате переплаты, образовавшейся за налоговые периоды до 2013 года.

Получив такую "уточненку" налоговики, скорее всего, откажут в праве признать капитальные мобилизационные расходы единовременно, однако шансы отстоять право на налоговую экономию в судебном порядке весьма неплохие. Арбитры придерживаются следующей позиции: формулировка пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ (речь, конечно, идет о редакции, действовавшей до 01.01.2013) направлена на экономическое стимулирование работ по мобилизационной подготовке. В силу данной цели регулирования указанная норма применима в том числе в отношении работ, носящих капитальный характер (Определение ВАС РФ от 21.01.2011 N ВАС-14824/10 по делу N А40-106951/09-115-638).

Возможна и обратная ситуация - бухгалтер пропустил нововведение и, руководствуясь прежней формулировкой пп. 17 п. 1 ст. 265 НК РФ и позицией судов, единовременно включил стоимость работ капитального характера в состав внереализационных расходов. Тогда получается, что база по налогу на прибыль за 2013 год занижена. Следовательно, возникает обязанность проведения перерасчета, перечисления в бюджет суммы заниженного налога и пени и представления в инспекцию уточненной налоговой декларации за 2013 год.

О документальном подтверждении мобилизационных расходов

Известно, что затраты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только при условии, что они удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В комментируемом письме Минфин указал: расходы, осуществленные в силу закона, являются обоснованными. Однако налогоплательщик должен доказать, что произведенные расходы соответствуют целям Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 31-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 9 данного закона организации обязаны организовывать и проводить мероприятия и работы по мобилизационной подготовке. При этом на основании п. 2 ст. 14 этого закона мероприятия и работы должны быть согласованы с соответствующими органами исполнительной власти и местного самоуправления.

Какие расходы, связанные с проведением мероприятий по мобилизационной подготовке и содержанием государственного мобилизационного резерва, можно учесть в целях исчисления налога на прибыль? Какими документами подтверждаются данные расходы? В письмах от 21.01.2010 N 03-03-06/1/13 и от 07.03.2008 N 03-03-06/1/166 финансовое ведомство сообщило: порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, был установлен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Минэкономразвития РФ, Минфином РФ, МНС РФ 02.12.2002 N ГГ-181,13-6-5/9564, БГ-18-01/3.

В соответствии с п. 3.4 указанного Положения организации подготавливают по установленным формам План проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 4), и Смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации, в разрезе статей затрат по перечню работ по мобилизационной подготовке, предусмотренных Федеральным законом N 31-ФЗ (форма N 5).

Позднее Минфин выпустил письмо иного содержания. В частности, в Письме от 26.09.2012 N 03-03-10/115 указывалось: перечень и порядок оформления документов, дающих право на включение расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащих компенсации из бюджета, в состав внереализационных расходов, содержатся в следующих документах:

- Положении о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденном Минэкономразвития РФ 02.12.2002 N ГГ-181, Минфином РФ N 13-6-5/9564, МНС РФ N БГ-18-01/3 (далее - Положение);

- Рекомендациях по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утвержденных Минэкономразвития РФ и Минфином РФ (далее - Рекомендации, направлены для использования в работе Письмом Минфина РФ от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68).

Далее Минфин высказывает очень важную для налогоплательщиков мысль: в соответствии с Рекомендациями для подтверждения права на включение во внереализационные расходы указанных затрат организация представляет в налоговый орган по месту постановки на учет согласованные с уполномоченным федеральным органом власти документы либо в соответствии с Положением по формам N 4 и N 5 (соответственно План проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств, и Смета затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств), либо в соответствии с Рекомендациями по форме N 3 (Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета).

В заключение чиновники подводят итог - для признания в целях налогообложения прибыли указанных затрат необходимо:

- наличие согласованного с уполномоченным федеральным органом исполнительной власти перечня видов работ по мобилизационной подготовке (документы по формам 4 и 5 из Положения или по форме 3 из Рекомендаций);

- включение объекта в перечень имущества мобилизационного назначения;

- подтверждение выполнения работ соответствующими документами (актами приема-передачи).

Автор не случайно так подробно привел разъяснения Минфина. Дело в том, что на практике налоговые органы иногда исключают расходы, ссылаясь на то, что они документально не подтверждены. Столкнувшись с такими претензиями, организации целесообразно обратить внимание инспекторов на позицию Минфина и ФНС, представленную в письмах от 26.09.2012 N 03-03-10/115 и от 22.03.2013 N ЕД-4-3/5019@ соответственно. Кроме того, можно апеллировать к тому, что Налоговый кодекс не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению при осуществлении указанных работ, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению и заполнению. Из содержания Положения и Рекомендаций видно, что оба этих документа не имеют принципиальных отличий между собой, являются действующими (не отменены до настоящего времени) и преследуют однородные цели - подтверждение права налогоплательщика на учет расходов по мобилизационной подготовке в целях исчисления налога на прибыль. Следовательно, налогоплательщик вправе оформить пакет документов в соответствии с одним из вышеуказанных актов (Положением или Рекомендациями).

Соответственно, в случае представления перечней работ по мобилизационной подготовке по форме 3, оформленных в соответствии с Рекомендациями, сметы затрат выполненных работ по мобилизационной подготовке, первичных документов, подтверждающих произведенные затраты (справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, инвентарные карточки учета объектов основных средств по форме ОС-6, акты о приеме-сдаче объектов основных средств по форме ОС-3 и т.д.), судьи признают исключение расходов и доначисление налога на прибыль неправомерным (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.08.2011 по делу N А40-26487/11-20-115).