Комментарий к письму Минфина России от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459

Дата публикации: 
14.09.2014

В комментируемом письме чиновники напомнили нормы гл. 25 НК РФ:

- затраты на проведение достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения увеличивают первоначальную стоимость основных средств;

- после проведения таких работ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств. Однако увеличение возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство;

- если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Правила учета затрат на проведение работ в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения полностью самортизированного объекта гл. 25 НК РФ не установлены. Это позволяет Минфину делать собственные выводы, суть которых в следующем. Произведенные затраты необходимо относить на увеличение первоначальной стоимости такого основного средства и списывать посредством амортизации по тем нормам, которые были определены при вводе объекта в эксплуатацию.

К сведению. Аналогичные разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 09.06.2012 N 03-03-10/66, от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146, от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813 и других, то есть позиция финансового ведомства является неизменной на протяжении нескольких последних лет.

Существуют ли другие подходы к учету рассматриваемых расходов? Да, имеются и иные варианты признания расходов в целях налогообложения прибыли. Например, высказывается мнение, что затраты можно списать единовременно после окончания работ. При этом не отрицается обязанность включения затрат в первоначальную стоимость, но указывается, что срок полезного использования истек, следовательно, перенести стоимость основного средства на расходы можно за один месяц. Интересно, что некоторые судьи соглашаются с таким обоснованием, но это не означает, что данный вариант жизнеспособен. Так, в Постановлении ФАС МО от 23.04.2012 по делу N А40-24244/11-75-102 сказано: установив, что срок полезного использования истек и первоначальная стоимость основного средства полностью списана, суды пришли к выводу, что налогоплательщик мог списать всю сумму расходов на работы по реконструкции (модернизации) через амортизационные отчисления в течение одного месяца, следующего за месяцем ввода скважины в эксплуатацию. Однако выводы относительно права на единовременное списание в расходы стоимости работ по реконструкции основных средств основаны на ошибочном толковании норм налогового законодательства.

Действительно, вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию), Налоговый кодекс прямо не регулирует. Вместе с тем право налогоплательщика на учет спорных расходов нельзя рассматривать в отрыве от установленных правил начисления амортизации.

В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Соответственно, поскольку в результате реконструкции (модернизации) такого объекта он продолжает оставаться основным средством, то при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении в эксплуатацию этого основного средства.

Арбитры ФАС МО дополнительно отметили, что такой подход следует и из сложившейся по данному вопросу судебной арбитражной практики (постановления ФАС ВВО от 17.02.2011 по делу N А29-6272/2007, ФАС МО от 02.11.2011 N А40-74739/08-127-372 и от 28.09.2010 по делу N А40-163626/09-127-1322), а также из позиции Минфина, изложенной в письмах от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 и от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, и впоследствии подтвержденной письмами от 27.12.2010 N 03-03-06/1/813, от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146 и др. Добавим, что ВАС не нашел оснований для передачи дела в свой Президиум для пересмотра в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 08.06.2012 N ВАС-7428/12).

Еще один способ признания расходов - тоже путем начисления амортизации, но не из первоначально рассчитанной нормы амортизации, а из установленной вновь. Суть его в том, что после завершения работ по реконструкции (модернизации) налогоплательщик устанавливает для объекта новый срок полезного использования. Такая ситуация рассматривалась Арбитражным судом Волгоградской области (Решение от 31.07.2012 по делу N А12-8247/2012). Организация реконструировала здание, срок полезного использования которого истек. После реконструкции был установлен срок полезного использования в целях налогового учета 43 месяца, в течение которых в расходы было списано 53 млн. руб. Арбитры рассуждали так: поскольку на момент завершения реконструкции здание было полностью самортизировано и ранее определенный срок полезного использования здания в целях налогообложения истек, обоснованными являются доводы организации о том, что она была вправе выбрать любой порядок учета расходов на реконструкцию, в том числе путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со ст. 258 НК РФ. Примечательно, что арбитры ФАС ПО поддержали мнение коллег нижестоящей инстанции, отметив: из НК РФ не следует, что реконструкция (модернизация) основного средства неизбежно влечет увеличение срока его полезного использования, Налоговый кодекс не устанавливает минимального предела для такого увеличения. Кроме того, увеличение срока полезного использования не установлено в НК РФ в качестве обязанности налогоплательщика. При таких обстоятельствах судьи не нашли в действиях организации нарушения норм гл. 25 НК РФ (Постановление от 12.02.2013 по делу N А12-8247/2012).

По мнению автора, налогоплательщик действительно не нарушил установленных НК РФ правил:

- объект остался в составе основных средств;

- расходы на проведение работ были включены в его стоимость;

- затраты списывались в состав налоговых расходов через начисление амортизации.

Поскольку срок списания расходов при реконструкции полностью самортизированных объектов либо порядок его определения НК РФ не установлен, налогоплательщик вправе сделать это самостоятельно исходя из положений ст. 258 НК РФ. В ней об определении срока полезного использования для объектов, срок полезного использования которых истек, сказано лишь в п. 7, где речь идет о случаях приобретения бывших в употреблении объектов основных средств. В этой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. Вероятно, таким подходом руководствовалась организация в рассмотренном выше постановлении, и ФАС ПО поддержал налогоплательщика.

Понятно, что данный вариант списания затрат на реконструкцию, модернизацию, достройку является более выгодным. Однако, учитывая неизменность позиции Минфина, можно с уверенностью утверждать, что претензии налоговиков гарантированы, причем невозможно предсказать, на чью сторону встанут судьи. Напомним, количество судебных решений, в которых арбитры подтвердили правомерность позиции Минфина, постоянно увеличивается.