Комментарий к письму Минфина России от 17.10.2013 N 03-07-11/43476

Дата публикации: 
14.09.2014

Комментируемое письмо - единственный (из известных автору) документ, в котором представлена позиция Минфина по вопросу о правомерности принятия к вычету сумм НДС со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных в связи с консервацией и последующим содержанием объектов незавершенного строительства. В частности, финансовое ведомство сообщило, что воспользоваться правом на вычет можно в случаях, если после завершения строительства стоимость указанных товаров (работ, услуг):

- включается в стоимость построенных объектов основных средств, которые используются для осуществления облагаемых НДС операций;

- учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС.

Как это часто бывает, чиновники использовали весьма витиеватый стиль, добавив, что письмо имеет информационно-разъяснительный характер, поэтому налогоплательщики вполне могут придерживаться иной точки зрения. Какой? Как минимум более четко выраженной. Именно таким (внятным) следует признать высказывание арбитров ФАС СЗО, которые в Постановлении от 11.06.2013 по делу N А56-42644/2012 указали: выполненные организацией работы по подготовке к консервации объекта капитального строительства направлены на сохранение этого объекта в технологически пригодном состоянии для производственного цикла в будущем либо для его дальнейшей реализации. Поскольку объект капитального строительства возводился для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, суммы этого налога, предъявленные при приобретении работ и услуг, связанных с подготовкой к консервации, должны приниматься к вычету в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке. Итак, судьи, оценивая правомерность вычетов, исходили из планов организации в отношении дальнейшего использования завершенного строительством объекта: если он будет эксплуатироваться в рамках облагаемой деятельности или предназначен для продажи, вычет обоснован при соблюдении общих условий (товары, работы, услуги приняты к учету и имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры).

Более подробное обоснование позиции судей дано в Решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.12.2012 по делу N А56-42644/2012. В нем, в частности, отмечено: консервация объекта капитального строительства предполагает его, временную остановку. Консервация необходима для сохранности объекта, поскольку с течением времени любой строительный объект, не прошедший подобные мероприятия, утратит свою целостность и прочность, экономическая обоснованность финансовых вложений сойдет на нет, ликвидность объекта будет постоянно снижаться. Кроме того, расходы на приобретение услуг, работ, связанных с его консервацией и содержанием в этот период, являются затратами на содержание объекта капитального строительства, поскольку поддержание объекта капитального строительства в целостном, пригодном состоянии является неотъемлемой частью производственного процесса.

Объект капитального строительства возводился для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, суммы НДС, предъявленные организации при приобретении работ и услуг, связанных с консервацией объекта капитального строительства и его содержанием в период консервации, к вычету должны приниматься в общеустановленном порядке при соблюдении требований, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

В случае отчуждения объекта незавершенного строительства будет также исчислен НДС и уплачен в бюджет.

Нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги), а реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Таким образом, при соблюдении условий, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

Обратите внимание! При переводе объекта незавершенного строительства на консервацию "входной" НДС со стоимости расходов на его создание восстановлению не подлежит, поскольку такая операция не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Различия в подходах к решению вопроса о правомерности вычетов

Налоговики, отказывая в праве на вычет, трактуют требование об использовании приобретенных товаров, работ и услуг для осуществления в деятельности, облагаемой НДС, узко, рассматривая под этим углом зрения каждую отдельную операцию. Так, в названном выше деле налоговый орган отказал в вычете, сославшись на то, что при остановке строительства нельзя говорить о том, что приобретенные товары, работы, услуги используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Судьи, напротив, демонстрируют комплексный подход, оценивая каждую операцию не как отдельно взятую единицу, а как звено всей хозяйственной деятельности организации, в результате которой создается облагаемая НДС продукция, товары, работы, услуги. То есть арбитры считают, что если конкретная операция является технологически, экономически, юридически необходимым звеном деятельности организации, то применение вычета обоснованно.

К сведению. Обязанность судов оценивать не каждую совершенную налогоплательщиком единичную операцию, а комплекс взаимосвязанных звеньев одной цепи - достижение экономически оправданного результата - закреплена в ряде постановлений Президиума ВАС. Один из наглядных примеров такой позиции - Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 9202/10, когда судьи подтвердили возможность применения вычета со стоимости приобретенного налогоплательщиком угля, переданного работникам в силу требований Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" .

Еще пример - Постановление Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 N 3844/11. В нем коллегия судей признала правомерным предъявление к вычету НДС со стоимости работ по ремонту дороги общего пользования, указав, что производственная необходимость проведения работ заключалась в доставке грузов на строительную площадку в период строительства, а также в последующей реализации готовой продукции, признаваемой объектом обложения данным налогом.

Необходимость комплексного подхода продемонстрирована и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12987/11, в котором признан правомерным вычет НДС со стоимости работ по ликвидации объектов основных средств. Таким образом, судьи исходят из того, что гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов сумм НДС при условии, что соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.

Правила проведения консервации объекта капитального строительства

Застройщикам следует помнить о том, что имеется Постановление Правительства РФ от 30.09.2011 N 802, которым утверждены Правила проведения консервации объекта капитального строительства. Соблюдение установленных документом требований важно и с технической, и с учетной точки зрения. Так, сославшись на нарушение правил, контролеры и судьи могут сделать вывод о том, что консервация объекта не подтверждена документально. Например, ФАС ДВО в Постановлении от 26.12.2012 N Ф03-6136/2012 по делу N А59-958/2012 обратил внимание на то, что решение о консервации в установленном порядке организацией не принималось, техническая документация на консервацию объекта не разрабатывалась и в адрес уполномоченного органа не направлялась. Как следствие, застройщика могут обязать оплатить и провести обследование объекта капитального строительства.

К сведению. Согласно п. 4.2 СП 13-102-2003  обязанность проведения обследовательских работ возникает в случае возобновления прерванного строительства зданий и сооружений при отсутствии консервации или по истечении трех лет после прекращения строительства при выполнении консервации.

Понятно, что налоговые инспекторы выявленные факты нарушения правил консервации могут использовать как формальный повод для отказа в признании расходов и применения вычетов. Добросовестный застройщик, конечно, сможет добиться в судебном порядке отмены решения ИФНС, но это потребует затрат времени и сил.  Поэтому целесообразно изучить правила и постараться не нарушать их.

В частности, в решении о консервации объекта должны быть определены:

- перечень работ по консервации объекта ;

- лица, ответственные за сохранность и безопасность объекта (должностное лицо или организация);

- сроки разработки технической документации, необходимой для проведения работ по консервации объекта, а также сроки проведения работ по его консервации;

- размер средств на проведение работ по консервации объекта, определяемый на основании акта, подготовленного подрядчиком.

На основании принятого решения о консервации объекта застройщик (заказчик) совместно с подрядчиком проводит инвентаризацию выполненных работ по строительству (реконструкции) объекта с целью зафиксировать фактическое состояние объекта, наличие проектной документации, конструкций, материалов и оборудования. При этом выполняются схемы и чертежи с описанием состояния объекта и указанием объемов выполненных работ, составляются ведомости, в которых указываются сведения:

а) о конструкциях, оборудовании и материалах, примененных (смонтированных) на объекте, в том числе о конструкциях, оборудовании и материалах, не использованных на объекте и подлежащих хранению;

б) о наличии сметной документации;

в) о наличии исполнительной документации (включая журналы проведения работ, в том числе общий журнал работ), актов освидетельствования скрытых работ, актов проведенных испытаний, опробований и иных первичных документов.

Обратите внимание! Застройщик (заказчик) в течение 10 календарных дней после принятия решения о консервации объекта обязан уведомить об этом подрядчика, орган, выдавший разрешение на строительство (реконструкцию), а также орган государственного строительного надзора в случае, если строительство (реконструкция) объекта подлежит государственному строительному надзору.

В случае возобновления строительства (реконструкции) на ранее законсервированном объекте застройщик (заказчик) осуществляет:

- техническое обследование объекта, по результатам которого определяются необходимый объем и стоимость работ по восстановлению утраченных или разрушенных за период консервации конструктивных элементов или деталей объекта;

- внесение (при необходимости) изменений в ранее подготовленную проектную документацию с последующим проведением государственной экспертизы и государственной экологической экспертизы этих изменений либо подготовку новой проектной документации.

Застройщик (заказчик) обязан заблаговременно, но не позднее чем за семь рабочих дней до возобновления строительства (реконструкции) объекта, направить в орган, выдавший разрешение на строительство (реконструкцию) объекта, а также в орган государственного строительного надзора в случае, если строительство (реконструкция) объекта подлежит государственному строительному надзору, уведомление о возобновлении строительства (реконструкции) объекта.

В заключение еще раз подчеркнем, что соблюдение правил позволит:

- признать в составе налоговых расходов затраты на проведение инвентаризации, подготовку проектно-сметной документации, выполнение работ, обеспечивающих прочность, устойчивость и сохранность конструкций, оборудования и материалов, а также безопасность объекта и строительной площадки для населения и окружающей среды;

- воспользоваться вычетом "входного" НДС.