Комментарий к письму Минфина России от 17.03.2014 N 03-11-11/11347

Дата публикации: 
17.08.2014

В целях применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД в отношении автотранспортных услуг по перевозке грузов определяющее значение имеет количество транспортных средств. От этого количества зависит не только сумма налоговых платежей, уплачиваемых налогоплательщиком в бюджет, но и сама возможность применения названного режима налогообложения.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ автоперевозка грузов переводится на спецрежим в виде уплаты ЕНВД, если количество транспортных средств, предназначенных для оказания этих услуг, не превышает 20 единиц.

При этом сам физический показатель, используемый для исчисления налогооблагаемого "вмененного" дохода, определен положениями ст. 346.29 НК РФ как количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов.

В обеих упомянутых нормах речь идет о количестве транспортных средств, но только в первой норме говорится о предназначенных для оказания услуг по перевозке грузов транспортных средствах, а во второй - об их использовании в указанных целях. То есть в первом случае законодателем сделан акцент на количестве транспортных средств, теоретически пригодных (о чем свидетельствуют их технические характеристики) для осуществления предпринимательской деятельности по перевозке грузов, во втором случае - на их фактическом использовании в деятельности, направленной на получение дохода.

К сведению. В абзаце 10 ст. 346.27 НК РФ содержится определение транспортного средства, из которого следует, что прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски таковыми не являются (Письмо Минфина России от 29.03.2013 N 03-11-11/122). При определении категории транспортных средств в целях применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД следует принять во внимание разъяснения, сделанные, например, в письмах Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-11/36939, от 16.01.2012 N 03-11-11/1, от 10.06.2011 N 03-11-11/148. Как пояснили финансисты, в данном случае важны категория и тип транспортного средства, которые определяются регистрирующими органами (ГИБДД) вне зависимости от того, для каких целей оно предназначено и какое оборудование на нем размещено. Поскольку тракторы, самоходные дорожно-строительные машины и иные машины, не предназначенные для передвижения по автомобильным дорогам общего пользования, в силу п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 не подлежат регистрации в ГИБДД, их также нужно исключить из подсчета транспортных средств.

Указанное разделение не случайно. Оно свидетельствует о том, что законодателем применены различные подходы к определению количества транспортных средств, используемых в предпринимательской деятельности по перевозке грузов, в целях применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД и исчисления суммы вмененного налога.

Так, для правомерного применения указанного режима при определении предельного количества транспортных средств, установленного пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, - не более 20 единиц, следует исходить из наличия соответствующего права на использование указанных средств.

Иначе говоря, при подсчете количества транспортных средств не имеет значения, в рабочем состоянии находятся автомобили или нет. При этом учитывать следует не только собственные автотранспортные средства, числящиеся на балансе налогоплательщика, вне зависимости от их фактической эксплуатации в течение налогового периода, но и транспорт, используемый им на правах аренды (в том числе лизинга). То есть как те, которые используются в деятельности, так и те, которые находятся в ремонте в течение налогового периода. Соответствующие разъяснения на этот счет приведены, например, в письмах Минфина России от 03.06.2013 N 03-11-11/20192, от 04.10.2011 N 03-11-06/3/108, от 02.02.2010 N 03-11-11/24 (и это далеко не полный их перечень).

Справедливость данного подхода подтверждает Определение КС РФ от 25.02.2010 N 295-О-О, в котором также подчеркнуто, что возможность применения "вмененного" режима налогообложения никоим образом не зависит от фактической эксплуатации транспортных средств налогоплательщиком.

Иные правила действуют при подсчете количества транспортных средств, определяемого в целях расчета одноименного физического показателя, исходя из размера которого в дальнейшем рассчитывается сумма "вмененного" налога. В данном случае определяющую роль играет именно фактическое использование налогоплательщиком автотранспортных средств. Это следует из п. 3 ст. 346.29 НК РФ, в котором прямо говорится о количестве автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов.

Другими словами, если транспортное средство отправлено в ремонт, оно не должно включаться в число эксплуатируемых транспортных средств и, соответственно, учитываться при исчислении "вмененного" дохода.

Именно к такому выводу пришел Минфин в Письме от 17.03.2014 N 03-11-11/11347, обосновав его ссылкой на п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС. Напомним, названным пунктом ОС подразделяются по степени использования на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте.

Заметим, нынешняя позиция авторов комментируемого письма отнюдь не новая. Подобные разъяснения, причем с аналогичными аргументами, Минфин давал и прежде - в Письме от 25.08.2005 N 03-11-04/3/66. Поэтому ни о какой смене в позиции финансового ведомства речи в данном случае не идет.

Различия в выводах чиновников Минфина (например, в комментируемом Письме N 03-11-11/11347 и упомянутом ранее Письме N 03-11-11/20192) обусловлены, прежде всего, различиями в целях исчисления количества транспортных средств. Если цель - сама возможность применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД - подсчет транспортных средств осуществляется по одним правилам, если цель - расчет "вмененного" дохода - по другим.

 

Обратите внимание! Минфин считает, что критерий, установленный пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, должен соблюдаться непрерывно на протяжении всего налогового периода (то есть квартала). В Письме от 18.11.2011 N 03-11-06/3/117 финансисты разъяснили, что подсчет транспортных средств должен производиться в разрезе по месяцам. Если хотя бы в одном из трех месяцев квартала количество транспортных средств, имеющихся у налогоплательщика, превысит установленный предел в 20 единиц, налогоплательщик утратит в данном квартале право на применение спецрежима в виде уплаты ЕНВД. Соответственно, уплата налога за этот период должна осуществляться в рамках иных систем налогообложения.

Также налогоплательщику нужно отслеживать изменения величины физического показателя. В случае уменьшения (или увеличения) количества используемых транспортных средств эти изменения нужно учесть при расчете налога с начала того месяца, в котором произошли указанные изменения (п. 9 ст. 346.29 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-11-11/11347).

Арбитры (в отличие от чиновников Минфина) по анализируемому в настоящем комментарии вопросу до недавнего времени высказывали противоречивые мнения.

Есть решения, где они отмечали: при определении физического показателя "количество используемых автотранспортных средств" в его состав следует включать все автотранспортные средства, независимо от их фактической эксплуатации в предпринимательской деятельности в течение квартала, в том числе и находящиеся в ремонте, переданные в аренду, не используемые в связи с отсутствием заказов (см., например, Постановление ФАС СЗО от 11.10.2012 N А42-7747/2011). В то же время ФАС СЗО при рассмотрении данного спора учел, что "вмененщик" не подтвердил использование исправного транспорта в иных целях, не связанных с грузоперевозками, или передачу его в аренду.

Противоположные выводы сделаны, например, в Постановлении ФАС МО от 10.02.2011 N КА-А41/18221-10: включение в физический показатель всех зарегистрированных на "вмененщика" автомобилей без учета их фактической эксплуатации в грузоперевозках неправомерно.

Возможно, арбитражная практика по рассматриваемому вопросу была бы неоднозначной и впредь. Но ситуация изменилась после опубликования Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157. В пункте 10 данного документа сказано: сущность спецрежима в виде уплаты ЕНВД предполагает учет при определении величины физического показателя только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.

Словом, при расчете "вмененного" налога должны учитываться только те транспортные средства, которые фактически участвуют в непосредственном оказании услуг по перевозке грузов.

Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время мнения служителей Фемиды и чиновников Минфина относительно анализируемого вопроса совпали. Подобное единодушие в позициях уполномоченных органов, очевидно, сведет к минимуму количество спорных ситуаций по данному поводу.

Если со стороны налоговиков все же возникнут претензии относительно размера исчисленного "вмененного" налога, можно попытаться отстоять свою позицию в суде. В этом случае налогоплательщику необходимо располагать документами, подтверждающими количество фактически не используемых автотранспортных средств. В частности, это могут быть договоры и акты передачи автомобилей в аренду, документы о передаче транспортного средства в ремонт. Учитывая Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 157, при наличии указанных документов велика вероятность, что судьи признают доначисления контролеров незаконными.