Комментарий к письму Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-06/2/6364

Дата публикации: 
14.09.2014

Глава 26.2 НК РФ дает возможность изменить объект налогообложения. И этим правом "упрощенцы" нередко пользуются. При этом неизбежно возникают проблемы с учетом "переходных" расходов. В Письме от 17.02.2014 N 03-11-06/2/6364 представители Минфина дают ответ на один из таких вопросов.

При переходе с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" налогоплательщик должен руководствоваться следующим:

- расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ);

- на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

В комментируемом письме рассматривается хозяйственная ситуация, когда "упрощенец" приобрел жилой дом и земельный участок под ним при применении объекта налогообложения "доходы", а реализует эту недвижимость в 2014 году при применении объекта налогообложения "доходы минус расходы". В данном случае встает вопрос о правомерности учета в расходах затрат на приобретение данного жилого дома и земельного участка, которые произведены еще при применении объекта налогообложения "доходы".

При ответе на этот вопрос необходимо определиться с двумя моментами:

1) к какому виду расходов относятся затраты на приобретение жилого дома и земельного участка?

2) можно ли данный вид расходов учесть в 2014 году, если указанные затраты произведены при применении объекта налогообложения "доходы"?

Представители Минфина дают однозначный ответ на первый вопрос: жилой дом и земельный участок под ним, предназначенные для дальнейшей реализации, являются товаром. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Данного мнения по объектам недвижимости и земельным участкам финансисты придерживаются давно и последовательно:

- объекты недвижимости, в том числе квартиры, приобретенные для дальнейшей реализации, являются товаром (письма Минфина РФ от 22.11.2013 N 03-11-11/50390, от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31778, от 03.11.2011 N 03-11-06/2/153, от 29.08.2011 N 03-11-06/2/122, от 02.06.2011 N 03-11-11/145);

- земельные участки, которые приобретаются с целью дальнейшей перепродажи, являются товаром (письма Минфина РФ от 28.02.2013 N 03-11-06/2/5946, от 08.06.2011 N 03-11-06/2/91, от 08.04.2011 N 03-11-06/2/46).

Осталось ответить на второй вопрос - о возможности учета затрат на товары при изменении объекта налогообложения. По правилам гл. 26.2 НК РФ "упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы", могут учесть расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В силу пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации указанных товаров. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСН после фактической передачи товаров покупателю, независимо от того, оплачены они покупателем или нет.

Таким образом, расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу после передачи права собственности на товары покупателям. В рассматриваемом случае право собственности на товар передается покупателю в 2014 году при применении объекта налогообложения "доходы минус расходы". Это дает "упрощенцу" право учесть в расходах в 2014 году затраты на приобретение объектов недвижимости и земельных участков, произведенные при применении объекта налогообложения "доходы".

Аналогичного мнения финансисты придерживаются давно, оно представлено в письмах от 12.03.2010 N 03-11-06/2/34, от 02.12.2010 N 03-11-06/2/182, от 31.12.2013 N 03-11-06/2/58778.

При этом Минфин не настаивает на том, что затраты должны быть оплачены обязательно при применении объекта налогообложения "доходы минус расходы", главное, чтобы на момент учета в расходах товар был оплачен поставщику.

Из вышеизложенного следует, что если "упрощенец" приобрел и оплатил объекты недвижимости, земельные участки, предназначенные для дальнейшей реализации, в 2013 году в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", а реализует их в 2014 году в период применения объекта налогообложения "доходы минус расходы", то расходы могут быть учтены при определении налоговой базы 2014 года.