Комментарий к письму Федеральной налоговой службы РФ от 13.08.2014 N ГД-4-3/15717@ "О порядке учета расходов в виде надбавок к заработной плате за непрерывную работу на предприятии"

Дата публикации: 
11.11.2014

Заработная плата может выплачиваться в разных формах. Одна из наиболее распространенных - премии. С этой формой выплат знаком практически каждый работник.

Премии, в свою очередь, также могут быть самые разные и выплачиваться по самым разным основаниям. Тем не менее распространенность премий и то, что они часто воспринимаются как неотъемлемая часть заработной платы, не гарантируют легкость их учета в расходах при расчете налога на прибыль.

Чиновники, например, пока не в состоянии определиться, при каких условиях премию можно отнести в затраты. Рассмотрим несколько их последних разъяснений.

В Письме от 02.06.2014 N 03-03-06/2/26291 Минфин утверждает, что премии учитываются в расходах, если они предусмотрены трудовыми договорами. Получается, что каждый раз, когда работодатель надумает осчастливить работника какой-либо новой премией, стимулирующей его способом, ранее к нему не относящимся, он должен будет вносить изменения в трудовые договоры с каждым конкретным работником. Ситуация кажется абсурдной. Но это вынуждает работодателя не слишком-то фантазировать с условиями премирования.

Несколько ранее по рассматриваемому вопросу финансисты дали более разумное разъяснение (Письмо от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606): необходимо в трудовом договоре сделать отсылку на положение о премировании. Если премия выплачивается согласно этому положению и соответствует п. 1 ст. 252 НК РФ, затраты на ее выплату можно учесть в расходах. То есть понадобится только при необходимости вносить изменения в само положение, корректируя характер предусматриваемых премий, а трудовой договор не затрагивать. В последнем поправки надо будет сделать лишь при замене действующего положения о премировании на совершенно новое.

В Письме ФНС России от 13.08.2014 N ГД-4-3/15717@ указывается на более широкие возможности для определения основания выплаты премии. Налоговики отмечают, что выплата премии может быть установлена не только трудовым договором, но и коллективным . И действительно, согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В пункте 2 ч. 2 данной статьи уточняется, что к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся любые начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

То есть, казалось бы, Налоговый кодекс определенно указывает, что оплату труда, в том числе и разные премии, можно учесть в расходах, только если они упомянуты в трудовом или коллективном договоре. Хотя на практике и это указание может быть оспорено как безусловное, о чем скажем ниже. Правда, чиновники иногда и его "творчески" дополняют. Так, из Письма Минфина России от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26582 следует, что если в трудовом договоре о выплате конкретного вида премии не говорится, то тем не менее в нем должна быть сделана ссылка на коллективный договор, очевидно, именно в части выплаты премии.

Правда, в данном письме финансисты почему-то предупреждают, что надо отличать выплату премии, имеется в виду, очевидно, разовой, от выдачи материальной помощи. Хотя непонятно, как вообще можно спутать два таких разных вида вознаграждения, настолько отличаются их цели, на которые они выплачиваются работнику и которые, безусловно, отражаются в соответствующем локальном нормативном акте (приказе руководителя и т.п.).

Но в данном случае Минфин справедливо отмечает, что материальная помощь не может учитываться в расходах на основании п. 23 ст. 270 НК РФ. Названная статья содержит перечень разных расходов, которые не могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль, и в п. 21 говорится, что в их число входят любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы могут быть учтены при расчете налога на прибыль, если они экономически оправданы, направлены на получение дохода и не относятся к доходам, которые исключаются из облагаемой базы на основании ст. 251 НК РФ. Этим критериям, конечно, соответствует премия, которую счел необходимым выплатить руководитель. Тем более что она облагается НДФЛ и страховыми взносами и не может быть расценена как некий способ уменьшения налоговой нагрузки. Однако, скорее, по формальному основанию чиновники отказывают в признании выплаченной премии как обоснованного расхода, если она не упомянута в трудовом или коллективном договоре.

При этом арбитражную практику однозначной не назовешь. Нередки решения в пользу налогоплательщика даже в тех случаях, когда выплата какой-либо премии вообще в трудовом договоре не поименована.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 20.02.2013 N А55-13339/2012 рассмотрена ситуация, когда премия работникам выплачивалась на основании положений об оплате труда и премировании работников предприятия, приказа руководителя. При этом налоговики данную выплату назвали документально неподтвержденной, что является совершенно абсурдным, поскольку имелись документы об ее начислении и выплате. Но контролеры пришли к такому выводу, потому что в трудовых договорах отсутствовали ссылки на указанные локальные нормативные акты организации.

Тем не менее суд посчитал данные расходы обоснованными, так как они носили стимулирующий характер и производились в рамках осуществления работниками своих трудовых обязанностей, то есть на основании трудового договора, пусть в нем и не была упомянута возможность выплаты конкретной премии.

В Постановлении ФАС МО от 24.02.2010 N КА-А40/450-10-1,2 судьи установили, что коллективный и (или) трудовой договоры не являются единственными документами, которыми можно подтвердить включение отдельных выплат, в том числе и премий по итогам года, в систему оплаты труда, принятую в организации. Вместо них для этого может быть использовано специальное положение об оплате труда. В данном случае трудовые договоры и коллективный договор вообще отсутствовали.

В итоге следует констатировать, что все-таки, учитывая формальные требования Налогового кодекса, налогоплательщику необходимо предусмотреть в трудовом договоре возможность начисления работнику премии. В этой связи наиболее точной мы считаем позицию, изложенную Минфином в Письме N 03-03-06/1/606.

Она подтверждается Письмом ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165, где сказано, что если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, то такая премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли. Налоговики здесь подробно пояснили, что это означает. В частности, необходимо наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда, в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников.

То есть, по мнению ФНС, документы в совокупности, устанавливающие обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должны четко определять систему отношений по выплате премий за труд, однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, в основе исчисления которых лежат конкретные показатели оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда).

Кроме того, должны иметь место документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.), а также первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.

Таким образом, выплаты в виде премии за основные результаты хозяйственной деятельности, являющиеся согласно требованиям ТК РФ составной частью заработной платы, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ.