Комментарий к письму Федеральной налоговой службы РФ от 05.02.2014 N ГД-4-3/1890

Дата публикации: 
14.09.2014

С 1 января 2013 года вступила в силу гл. 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ. Данный специальный налоговый режим предназначен исключительно для индивидуальных предпринимателей и направлен на стимулирование развития малого предпринимательства в РФ.

Разработчики ПСН пытались сделать применение данного режима удобным и простым для предпринимателей. Именно поэтому одной из особенностей его применения является уплата налога при ПСН (далее - налог) строго в установленные сроки. В противном случае индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение данного специального налогового режима в отношении выбранного вида деятельности. На практике указанная норма вызывает большие проблемы у налогоплательщиков.

Обязанность уплачивать налоги, конечно, установлена Конституцией РФ. Но менталитет отечественного налогоплательщика таков, что он не считает большим нарушением уплату налогов позже установленных сроков. Самое худшее, что может его ожидать в этом случае - уплата пеней. Согласно ст. 75 НК РФ пеня - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Отличие же ПСН от других налоговых режимов заключается в том, что в случае пропуска сроков уплаты налога пени не начисляются, а сразу утрачивается право на применение полученного патента.

В комментируемом письме налоговики отвечают на вопросы об утрате права на применение ПСН в случае пропуска сроков уплаты налога.

Главой 26.5 НК РФ предусмотрено три основания для утраты права на применение ПСН:

1. Превышение доходов за календарный год по всем видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН, суммы 60 млн. руб.;

2. Превышение средней численности наемных работников за налоговый период, составляющей 15 человек, по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем;

3. Неуплата налога в установленные сроки.

Отметим, что сроки уплаты налога, а соответственно, и суммы, которые должен уплатить индивидуальный предприниматель, дифференцированы в зависимости от срока действия патента:

- полностью уплачивается налог при сроке действия патента до шести месяцев - не позднее 25 дней после начала его действия;

- в два срока уплачивается налог при сроке действия патента свыше полугода - 1/3 суммы налога уплачивается как в первом случае и оставшаяся часть не позднее 30 календарных дней до дня окончания срока действия патента.

У индивидуальных предпринимателей на практике возникает вопрос, что считать неуплатой налога в данном случае? Поясним. Не возникает вопросов, если налог не был уплачен вообще. А если налог был уплачен, но спустя несколько дней после срока его уплаты? Если налог был уплачен не полностью: ошибочно уплатили чуть меньше, чем надо было уплатить? А если первый платеж был уплачен в срок, а второй - с пропуском срока? Будут ли эти ситуации приводить к утрате права на применение ПСН?

Ответ на все эти вопросы один: согласно нормам гл. 26.5 НК РФ индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение патента в случае, если он не уплатит в установленный срок всю сумму налога. Никаких начислений пеней при ПСН в случае пропуска сроков уплаты налога не предусмотрено.

Ряд индивидуальных предпринимателей осуществляют несколько видов деятельности, в отношении которых применяют ПСН. На практике нередко возникает ситуация, когда по одному патенту все налоги заплатили вовремя и в полном объеме, а по другому - пропустили срок уплаты или недоплатили. Утрачивает ли индивидуальный предприниматель право на применение ПСН в целом по всем патентам? Нет. Если индивидуальный предприниматель получил несколько патентов, например, на срок от шести месяцев до календарного года, но в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патентов не оплатил 1/3 стоимости одного из патентов, то данный индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение ПСН только по предпринимательской деятельности, в отношении которой не оплачена 1/3 стоимости патента (Письмо Минфина РФ от 24.07.2013 N 03-11-12/29369). Этот момент еще раз уточнили налоговики и в комментируемом письме.

Данная позиция финансистов и налоговиков полностью соответствует действующим нормам гл. 26.5 НК РФ: ПСН применяется в отношении вида предпринимательской деятельности, а не налогоплательщика в целом.

Отметим, что комментируемое письмо размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами" и является обязательным для применения всеми налоговыми органами.

В целом утратить право на применение ПСН можно только в двух случаях: если полученный доход превысил 60 млн. руб. или средняя численность наемных работников превысила 15 человек. Если же индивидуальный предприниматель не оплатил налог по одному из патентов, то на основании оставшихся патентов он может применять ПСН.

Что же будет с налогообложением доходов, которые получены индивидуальным предпринимателем в случае неуплаты налога и, соответственно, утраты права на применение ПСН по данному виду деятельности? В этом случае индивидуальный предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Например, если индивидуальный предприниматель получил патент на период с 01.01.2014 по 30.06.2014, но в течение данного налогового периода допустил нарушение срока уплаты налога, он считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с 01.01.2014. У него возникает обязанность уплатить НДФЛ, при этом недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, в рассматриваемом случае не возникает (письма ФНС РФ от 26.07.2013 N ЕД-4-3/13693, письма Минфина РФ от 08.07.2013 N 03-11-09/26233, от 16.08.2013 N 03-11-09/33669). Это означает, что неуплаченная сумма налога по ПСН с индивидуального предпринимателя не взыскивается.

Согласно нормам гл. 26.5 НК РФ индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение ПСН. На основании заявления индивидуального предпринимателя налоговый орган сторнирует в карточке расчета с бюджетом (РСБ) сумму начислений по налогу, взимаемому в связи с применением ПСН, в части, превышающей уплаченную сумму.

Отметим, что несвоевременная подача налогоплательщиком вышеуказанного заявления не отменяет наступления последствий, предусмотренных п. 6 и 7 ст. 346.45 НК РФ. Индивидуальный предприниматель, являющийся налогоплательщиком ПСН, но не уплативший налог в установленный срок и не подавший заявление об утрате права на применение данного специального налогового режима, подлежит снятию с учета в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, и в этой связи в карточке РСБ указанного налогоплательщика начисленные, но неуплаченные суммы налога, взимаемого в связи с применением ПСН, также подлежат сторнированию (Письмо ФНС РФ от 03.12.2013 N ГД-4-3/21548, Письмо Минфина РФ от 23.09.2013 N 03-11-09/39224).

В данном случае важным моментом является еще и тот факт, что сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН в соответствии с п. 6 ст. 346.45 НК РФ, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН (Письмо Минфина РФ от 02.08.2013 N 03-11-11/31217). При этом НДФЛ уплачивается за указанный период в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (Письмо ФНС РФ от 14.06.2013 N ЕД-4-3/10744@).

В заключение еще раз отметим, что индивидуальным предпринимателям, которые выбирают ПСН, необходимо очень аккуратно относиться к уплате налога: как соблюдать сроки уплаты, так и уплачивать налог полностью. Небрежность в этом вопросе приведет к утрате права на применение данного патента.

Конечно, индивидуальные предприниматели ищут выход из ситуации, когда они утрачивают право на применение патента. Ведь индивидуальный предприниматель, утративший право на применение ПСН или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой она применялась, до истечения срока действия патента вправе вновь перейти на ПСН по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года. Единственно реальным выходом индивидуальные предприниматели считают прекращение предпринимательской деятельности с последующей повторной регистрацией в качестве индивидуального предпринимателя в этом же календарном году и применением ПСН. Насколько это соответствует действующему налоговому законодательству? Ответ на этот вопрос дали финансисты в Письме от 23.05.2013 N 03-11-12/18502: п. 8 ст. 346.45 НК РФ не предусмотрено ограничение для перехода в течение календарного года на ПСН индивидуальных предпринимателей, которые утратили право на применение данного специального налогового режима в течение календарного года, зарегистрировали прекращение деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и вновь зарегистрировались в этом календарном году в качестве индивидуальных предпринимателей.

Наверное, это выход из создавшегося положения. Но согласитесь, что проще в срок и в полном объеме заплатить сумму налога и применять ПСН, если данный налоговый режим является оптимальным.