Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23.12.2013 N СА-4-7/23196

Дата публикации: 
14.09.2014

В последние годы большое внимание уделяется совершенствованию налогового контроля, упорядочению налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере. С 2009 года действует обязательный досудебный порядок рассмотрения жалоб по результатам налоговых проверок, которым было определено, что результаты налоговых проверок до суда должны обжаловаться. На первой стадии решение территориального налогового органа обжалуется в вышестоящем управлении, затем, если оно не поддержало налогоплательщика, есть право выбора: можно пойти в суд, а можно дополнительно обжаловать спор в ФНС. Данный механизм призван был создать для налогоплательщиков благоприятные условия для урегулирования споров без обращения в суд, снизить нагрузку на судебную систему и обеспечить последовательности досудебной и судебной стадий разрешения таких споров. По данным ФНС, приведенным на официальном сайте ведомства, за период существования института обязательного досудебного урегулирования налоговых споров количество судебных дел сократилось в два раза.

При этом повысилась эффективность участия налоговых органов в судах, что подтверждается увеличением процента суммы рассмотренных требований в пользу налоговых органов с 44% в 2010 году до 68% в 2012 году. В I квартале 2013 года по сравнению с 2012 годом процент рассмотренных требований в пользу налоговых органов увеличился до 70%. Налоговые органы проводят очень серьезную работу в этом направлении, в том числе тщательно готовят доказательную базу.

В прошлом остались те времена, когда ФНС и Минфин не обращали никакого внимания на судебные решения, вынесенные по налоговым спорам. Сегодня все чаще в письмах этих ведомств можно увидеть ссылки на судебные постановления. В конце 2013 года Минфин выпустил знаковое письмо, которое было направлено ФНС территориальным органам для использования в работе (Письмо ФНС РФ от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097, Письмо Минфина РФ от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики"). Минфин в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства РФ о налогах и сборах, сообщил следующее. В случае, когда письменные разъяснения Минфина РФ (рекомендации, разъяснения ФНС РФ) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Таким образом, роль судебных решений по налоговым спорам неуклонно возрастает. И в комментируемом письме речь идет о судебных решениях, вынесенных в пользу налогового органа. Письмо ФНС адресовано территориальным налоговым органам в целях повышения эффективности работы при проведении налоговых проверок, а также при представлении интересов в суде.

В соответствии с положениями Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ). Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться любые нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Это означает, что налоговый орган должен соблюсти все формальности при проведении мероприятий налогового контроля и документально подтвердить вынесенное решение. В этом случае представление налогоплательщиком в суд документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также подтверждающих право на налоговые вычеты по НДС, не будет являться основанием для отмены решения налогового органа.

В комментируемом письме речь идет о соблюдении процедуры истребования документов. В качестве примеров приводится ряд судебных решений, в которых налоговым органам удалось полностью соблюсти процедуру истребования документов (см. текст письма). А также приводятся правила, которые должны выполнять налоговики для того, чтобы убедить судей в соблюдении ими требований НК РФ. Процедура истребования документов будет соблюдена при проведении налоговых проверок при документальном подтверждении следующих фактов:

- требования о предоставлении документов, выставленные налогоплательщику в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, неоднократно направлялись налоговым органом по всем имеющимся и известным ему адресам налогоплательщика и его представителей. В приведенных судебных решениях налогоплательщикам выставлялись требования о представлении документов одновременно с назначением выездной налоговой проверки. В одном из приведенных дел всего было выставлено пять требований о предоставлении документов, подтверждающих правильность исчисления и уплаты НДС и правомерность применения налоговых вычетов, которые были направлены по юридическому адресу общества либо вручены его полномочным представителям, что подтверждено копиями документов. Между тем документы либо совсем не были представлены, либо частично с нарушением срока. Первичные документы представлены не были.

В другом деле было выставлено шесть требований о представлении документов, необходимых для проведения налоговой проверки, и ни одно из выставленных требований налогоплательщиком не было исполнено.

В одном из рассматриваемых дел общество при ликвидации опубликовало информацию в "Вестнике Государственной Регистрации", уведомив таким образом о направлении по указанному адресу требований кредиторов. Налоговый орган и направлял требования по данному адресу, но налогоплательщик не обеспечил получение корреспонденции по своему юридическому адресу. Согласно материалам дела и данным с официального сайта Почты России, заказное письмо, в котором было направлено спорное требование инспекции, вернулось с отметкой об отсутствии адресата по указанному адресу.

Однако в материалах дела отсутствуют доказательства того, что налогоплательщики обращались в инспекцию с уведомлениями о невозможности представления в указанный срок документов, в том числе по причине большого объема документов, отсутствия физической и материальной возможности копирования первичной документации;

- налоговым органом предприняты меры по розыску истребуемых документов, а именно в порядке ст. 92 НК РФ осуществлены осмотры помещений по юридическому адресу налогоплательщика, а также по адресам его обособленных подразделений.

В одном деле налоговая инспекция письмом просила общество представить информацию о фактическом месте нахождения оригиналов документов за проверяемый период для исследования их в рамках проводимой проверки, а уведомлением известила ликвидатора о необходимости явки в инспекцию для дачи пояснений по вопросам ведения финансово-хозяйственной деятельности ООО, в котором также указывалось, что непредставление истребованных документов или отказ в их представлении является административным правонарушением.

Кроме того, управление ФНС в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки запрашивало документы контрагентов через налоговые органы, в которых данные организации состоят на налоговом учете, однако документы контрагентами представлены не были. Интересно, что одна из организаций-контрагентов исправно уплачивала штрафные санкции за непредставление истребуемых документов, но документы представлять отказалась. А отдельных контрагентов не удалось разыскать: сотрудниками инспекции был осуществлен выход по адресу, указанному в учредительных документах, в результате которого установлено, что организация по данному адресу не располагается. Соответственно, провести встречные проверки было невозможно.

В другом деле налоговики обращались и в государственные органы, в том числе в Комитет рекламы, информации и оформления г. Москвы. При этом полученные в результате направления указанных запросов документы не раскрывали характер деятельности ООО.

При этом требования направлялись по юридическим адресам обществ. Но, как указано в одном из приведенных дел, заказные письма возвращались с отметкой почты об отсутствии адресата по указанному адресу. Доказательства подачи в налоговую инспекцию заявления о необходимости направлять корреспонденцию по иному адресу налогоплательщик в материалы дела не представил.

Что касается осмотров помещений налогоплательщика, то налоговые органы во всех рассматриваемых делах предпринимали попытки выхода на место деятельности налогоплательщиков. Но чаще всего заявитель отказывался допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений и территорий, используемых для извлечения дохода, о чем составлялся соответствующий акт. Либо в ходе данных контрольных мероприятий инспекцией было установлено отсутствие истребованных документов по юридическому адресу, а также по адресам местонахождения обособленных подразделений, которые к тому же (по информации собственников помещений и новых арендаторов) на момент проверки там не находились в связи с расторжением договоров аренды.

Например, инспекцией совместно с сотрудником МВД был осуществлен выход по местонахождению налогоплательщика: в результате осмотра помещений, расположенных по указанному адресу, его местонахождение не установлено.

Интересно, что в одном деле адрес осуществления деятельности налогоплательщика был установлен из интернет-источников, по которому были обнаружены генеральный директор общества и другие работники. Но документы, подтверждающие ведение финансово-хозяйственной деятельности за проверяемый период обнаружены не были, а руководитель пояснил, что они находятся в архиве, местонахождение которого ему неизвестно. Вместе с тем ни в ходе проверки, ни при рассмотрении материалов налоговой проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля деловая переписка, реквизиты организации-архиватора обществом в налоговый орган представлены не были;

- налоговым органом направлялось уполномоченному представителю налогоплательщика уведомление о вызове для дачи пояснений. Во всех рассматриваемых судебных решениях налогоплательщики неоднократно приглашались в налоговый орган для дачи пояснений, но представители обществ не являлись.

Например, стандартной является ситуация, приведенная в одном из дел. В адрес генерального директора и учредителя общества направлена повестка о вызове свидетеля для дачи пояснений. Свидетель в инспекцию не явился. Он повторно вызывался в налоговый орган на допрос повесткой, но также не явился. Другие учредители также неоднократно вызывались в налоговый орган, но ни разу не явились.

Мы привели подробности рассмотренных судебных решений с одной целью: показать конкретные шаги налогоплательщиков при проведении налоговых проверок, которые приводят к выводу судов о воспрепятствовании и противодействии проведению мероприятий налогового контроля, что исключает возможность отмены решения, вынесенного по результатам проведенной налоговой проверки. При этом суды приходят к выводу, что должностными лицами инспекции, проводившими выездную налоговую проверку, приняты все возможные меры, предусмотренные ст. 89, 93 НК РФ, для установления местонахождения налогоплательщика и документов, необходимых для проведения проверки. Соответственно, действия самого налогоплательщика приводят к тому, что налоговый орган в том числе вынужден прибегнуть к расчету налогов по аналогии на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Данный вывод поддержан и ВАС: отказывая в удовлетворении требования общества, суды признали обоснованным определение сумм налогов, подлежащих уплате обществом за указанный период, расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках. Отсюда огромные суммы доначисленных налогов, штрафы и пени.